I GSK 195/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) Protokolant Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 728/15 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 728/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę pani W. K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. I. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie decyzją z [...] grudnia 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2011 r. w kwocie 20 388 zł. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie, że w lipcu 2011 r. skarżąca dokonała sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodu osobowego Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...], od którego nie została uiszczona należna akcyza na żadnym z wcześniejszych etapów obrotu tym pojazdem. Podstawę prawną decyzji stanowiły w szczególności przepisy: art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 101 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U 2011 Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym lub upa). W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IC) decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy przyjął stan faktyczny sprowadzający się do tego, że skarżąca prowadząca działalność gospodarczą na mocy "Umowy kupna-sprzedaży używanego pojazdu samochodowego" z 25 stycznia 2011 r. nabyła przedmiotowy pojazd od R. Z. (również prowadzącego działalność gospodarczą), który dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i nie dokonał rejestracji na terenie kraju przed zbyciem skarżącej. Skarżąca, również bez dokonania rejestracji, sprzedała pojazd kolejnej osobie. Dopiero ta osoba dokonała pierwszej rejestracji na terenie kraju w dniu 11 lipca 2011 r. Organ odwoławczy uznał, że w opisanym zakresie wypełniona została dyspozycja art. 100 ust. 2 upa. Przyjął też, że samochód w świetle klasyfikacji Nomenklatury Scalonej (CN) jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dokonał analizy cech pojazdu wskazując jego cechy przemawiające za tym, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ odwoławczy wskazał w szczególności, że przedmiotowy samochód został "wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej; z drzwiami: dwoje lewych + dwoje prawych + klapa tylna; z jednolicie tapicerowanym wnętrzem; tapicerka siedzeń z elementami skóry. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Organ odwoławczy wskazał też, że z danych wygenerowanych przez system CEPIK i z dowodu rejestracyjnego pojazdu wynika jednoznacznie, że pojazd nie był zarejestrowany na terenie kraju przed sprzedażą go przez skarżącą. Zatem fakt, iż w treści zaskarżonej decyzji organ I instancji nie poruszył wprost tej kwestii nie oznacza, że nie była ona przedmiotem analizy. Na to rozstrzygnięcie W. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 613 ze zm., dalej: op lub Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w zw. z art. 101 ust. 3 i 4 upa w zw. z art. 102 ust. 1 upa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym niewłaściwego oznaczenia podatnika podatku akcyzowego, co spowodowało skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, które to naruszenie stanowi przesłankę nieważności wydanych decyzji, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 ust. 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.u. 2012 poz. 1137, dalej: prd) poprzez jego niezastosowanie skutkujące błędnym określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego oraz niewłaściwym oznaczeniem podatnika podatku akcyzowego, - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 upa poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieważnością decyzji organu podatkowego II instancji spowodowaną rażącym naruszeniem przepisów postępowania przez ten organ, polegającym na jednoczesnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji oraz jej zmianie w zakresie określającym moment powstania obowiązku podatkowego oraz moment złożenia deklaracji uproszczonej. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że to osoba, która nabyła od skarżącej samochód była zobowiązana do zapłaty akcyzy, gdyż to na niej ciążył obowiązek przedstawienia dowodu zapłacenia akcyzy przy rejestracji pojazdu, bądź też, że do zapłaty akcyzy był zobowiązany R. Z., od którego skarżąca kupiła samochód. Zarzuciła też, że organ podatkowy I instancji ustalając moment powstania obowiązku podatkowego powołał się art. 101 ust 2 pkt 1 upa, natomiast organ odwoławczy dobrowolnie i bezprawnie zmienił podstawę swojego rozstrzygnięcia, utrzymując jednocześnie w całości w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Sąd I instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 Nr 270 ze zm., dalej: ppsa). Uzasadniając wyrok w pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do problemu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podatnika. Wskazał w szczególności na przepisy art. 102 ust. 1 i ust. 2 upa. Choć art. 102 ust. 1 upa wskazuje podstawowe czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, to jednak w art. 102 ust. 2 upa zawarto zasadę, zgodnie z którą w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego), jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponieważ sprzedający skarżącej samochód nie wywiązał się z obowiązku zapłaty akcyzy, to skarżąca dokonując kolejnej sprzedaży tego pojazdu na podstawie art. 100 ust. 2 upa stała się podatnikiem z tego tytułu. Sąd I instancji zgodził się ze skarżącą, że momentem powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowym stanie faktycznym był moment wystawienia przez nią faktury dotyczącej sprzedaży samochodu P. G. Zgodnie bowiem z art. 101 ust 4 upa jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Sąd I instancji wyjaśnił przy tym, że to skarżąca jako sprzedawca samochodu była podatnikiem, a nie kupująca od niej. Wskazał przy tym na przepisy art. 102 i art. 101 ust. 4 upa. Z tego drugiego przepisu wynika bowiem, że to sprzedawcy ustawodawca nakazuje wykazać na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży. Skoro zgodnie z treścią wystawionej przez skarżącą faktury VAT marża sprzedała ona pojazd w okolicznościach określonych przepisem art. 100 ust. 2 upa, to z tego tytułu była podatnikiem akcyzy, co wprost wynika z art. 102 ust. 1 upa. Sąd I instancji za niemające znaczenia dla sprawy uznał, że zgodnie z art. 72 ust 6a ustawy Prawo o ruchu drogowym rejestracji dokonuje się w oparciu o dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy. Prawo podatkowe jest bowiem samodzielną gałęzią prawa, zbudowaną w oparciu o własne, wywiedzione z Konstytucji RP zasady, regulujące poddane mu stosunki społeczne w sposób jednolity i spójny. Sąd I instancji uznał, że powołanie przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej, to jest art. 102 ust 1 pkt 2 upa, wskazującej na moment powstania obowiązku podatkowego z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie może być podstawą do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej. Podstawa prawna bowiem istniała, tylko została przez organ I instancji wadliwie powołana. W tym stanie rzeczy nie dopatrując się żadnego uchybienia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy ppsa. II. W. K. wniosła skargę kasacyjną od omówionego wyroku, zaskarżając ten wyrok w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Wniosła też o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 2) ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 133 § 1 op w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 101 ust 4 w zw. z art. 102 ust. 1 upa, w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 6a) prd poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do niestwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych I i II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pomimo niewłaściwego oznaczenia podatnika podatku akcyzowego, co stanowi przesłankę nieważności wydanych w sprawie decyzji; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa w zw. z art. 135 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 dalej: kpa) w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 6a) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2012 poz. 1137, dalej: ustawa prd lub ustawa Prawo o ruchu drogowym) poprzez ich niezastosowanie, prowadzące do nieuchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd w sytuacji, gdy istniała podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego prowadzonego w granicach sprawy w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję o zarejestrowaniu samochodu Volkswagen Touareg, nr VTN: [...] (dalej: Pojazd), polegających na ustaleniu, że podczas rejestracji Pojazdu nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, gdyż nie została ona opłacona; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa w zw. z art. 120 op w zw. z art. 121 § 1 op w zw. z art. 125 § 1 op poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sytuacji zaistnienia szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - zaistnienia uchybień procesowych, zbagatelizowanych przez Sąd, które spowodowały naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - błędne wskazanie przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji; - wszczęcia postępowania podatkowego i wydanie decyzji w sprawie po ponad trzech latach od dokonania sprzedaży Pojazdu, co skutkowało niezasadnym naliczeniem odsetek za okres od dnia 26.08.2011 r., a także naruszyło zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, bowiem skarżąca miała podstawy przypuszczać, iż brak jakiejkolwiek reakcji organów podatkowych przez tak długi czas oznacza zgodność z prawem dokonanej przez nią transakcji, co naraziło skarżącą na szkodę spowodowaną naliczaniem odsetek. Zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie prowadzące do nierównego traktowania podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, polegające na określaniu osób zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego w sposób wybiórczy i dowolny. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej podnosił, że skarżąca wbrew przepisom art. 100 ust. 2 upa, w zw. z art. 101 ust. 4 upa, w zw. z art. 102 ust. 1 upa, w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 6a) prd została uznana za osobę obowiązaną do opłacenia podatku akcyzowego. W jego ocenie z art. 72 ust. 1 pkt 6a) prd stanowiącego, że rejestracji samochodu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy lub zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy wynika, iż obowiązek przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy podczas pierwszej rejestracji sprowadzonego pojazdu spoczywa na osobie składającej dokumenty wymagane podczas procesu rejestracji. W skardze kasacyjnej kwestionowane jest stanowisko Sądu I instancji, że fakt rejestracji dokonywanej w oparciu o dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy nie mógł mieć żadnego wpływu na wykładnię prawa podatkowego. Skarżąca nie zgadza się też z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią art. 101 ust. 4 upa, gdyż z przepisu tego wynika, iż sprzedawca powinien jedynie wykazać na fakturze kwotę akcyzy, a nie przedstawić dowód jej zapłaty. Podnosi też, że to R. Z., który dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a skarżąca była osobą, która dokonywała sprzedaży niezarejestrowanego samochodu, lecz nabytego na terytorium kraju, a nie wewnątrzwspólnotowo. Dalej autor skargi wskazuje, że postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu powinno być wznowione, bowiem pojazd został zarejestrowany w sposób sprzeczny z prawem, to jest art. 72 ust. 1 pkt 6a) prd, gdyż zarejestrowano pojazd bez przedłożenia dowodu uiszczenia akcyzy. Fakt ten jest naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, gdyż w myśl art. 145 § 1 pkt 5) kpa jest nową okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi, który ją wydał. Konsekwencją uchylenia decyzji o rejestracji pojazdu byłoby uznanie, że obowiązek podatkowy obciąża P. G., która nabyła samochód od skarżącej, a następnie sprzedała go przed pierwszą rejestracją. Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji skarżąca uzasadniała tym, że dokonujący sprzedaży dla niej R. Z. powinien być obciążony podatkiem akcyzowym, co uznał Sąd I instancji. Na skutek nierzetelności skarżąca została obowiązana do opłacania zaległości podatkowych innych osób, powstałych bez jej udziału oraz wiedzy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której w sprawie nie stwierdzono. Chociaż w skardze kasacyjnej odwołano się do obydwu podstaw określonych w art. 174 ppsa, to w istocie rzeczy nie sformułowano w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzutu naruszenia przepisów postępowania co do ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji w oparciu o niezakwestionowane przez ten sąd ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Przepis art. 145 § 1 pkt 2 ppsa określa uprawnienia orzecznicze Sądu I instancji w przypadku stwierdzenia przez Sąd wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa z przyczyn (w tym wypadku) określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 247 § 1 op określa przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji i ma charakter prawa materialnego. W pkt 5 § 1 art. 247 op wskazano, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Natomiast art. 133 § 1 op definiuje pojęcie strony na gruncie postępowania podatkowego. Przepisy te nie odnoszą się do kwestii regulującej zasady prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, w ramach których następuje ustalenie stanu faktycznego. To oznacza, że zarzutami sformułowanymi w pkt I petitum skargi kasacyjnej nie zakwestionowano przyjętego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Ten stan faktyczny zaś jest taki, że W. K. 26 stycznia 2011 r. zakupiła przedmiotowy samochód osobowy od R. Z. Samochód po nabyciu i sprowadzeniu wewnątrzwspólnotowym nie został zarejestrowany przez R. Z., jak też nie został zarejestrowany przez skarżącą przed jego sprzedażą przez nią kolejnej osobie. Zważywszy na zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej wymagało rozważenia, czy w tym stanie faktycznym prawidłowo określono przedmiot opodatkowania akcyzą, moment powstania obowiązku podatkowego oraz czy prawidłowo oznaczono podatnika tego podatku. Powyższe wymaga analizy przepisów prawa materialnego regulujących kwestię opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Otóż zgodnie z art. 100 ust. 1 upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą są następujące czynności: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Z kolei z art. 100 ust. 2 upa wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. To właśnie przepis art. 100 ust. 2 upa był zasadniczą podstawą prawną decyzji organów podatkowych. Przepis ten organ odwoławczy wskazuje wyraźnie jako zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia, jak też powołany jest on w decyzji organu I instancji obok innych przepisów mających zastosowanie w sprawie. Przepis art. 102 ust. 1 w nawiązaniu m.in. do art. 100 ust. 2 upa wskazuje przy tym jako podatników osoby dokonujące czynności określonych w art. 100 ust. 2. Z przepisu tego wynika prawidłowo zrekonstruowana i zastosowana przez Sąd I instancji i organy norma, stanowiąca, że osoba dokonująca sprzedaży na terenie kraju samochodu osobowego, zakupionego na terenie kraju od osoby, która dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, w przypadku gdy nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, jest zobowiązana do zapłacenia akcyzy. Zgodnie z niekwestionowanymi ustaleniami faktycznymi wszystkie te przesłanki spełniała skarżąca. Ze względu na autonomię prawa podatkowego fakt niewykonania wynikającego z określonego w art. 72 ust. 1 pkt 6a prd obowiązku przedstawienia przy rejestracji dowodu uiszczenia akcyzy nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem na mocy przepisów podatkowych (tu – przepisów ustawy o podatku akcyzowym), które regulują wyczerpujące przesłanki podmiotowe i przedmiotowe powstania obowiązku podatkowego. Również niewykonanie przez osoby do tego zobowiązane czynności określonych w art. 101 ust. 4 upa (niewskazanie przez sprzedawcę na fakturze akcyzy od dokonanej sprzedaży) nie zmienia obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy zarówno po stronie przedmiotowej, jak i podmiotowej. Tym samym za pozbawiony podstaw należało uznać podniesiony w pkt a petitum skargi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, gdyż decyzja podatkowa w przedmiotowej sprawie została skierowana do skarżącej jako osoby zobowiązanej na podstawie art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 i art. 102 ust. 1 upa. Również pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 li b) ppsa. Zgodnie z tym przepisem podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd może być stwierdzenie naruszenia przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Skarżąca podstawy takiej dopatruje w przepisie art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Przepis ten jednak nie miał w sprawie zastosowania, bowiem w przedmiotowym postępowaniu, jako postępowaniu podatkowym, stosowane były przepisy Ordynacji podatkowej. Poza tym, jak wyżej wskazano, kwestia rejestracji samochodu przez osobę, która zakupiła go od skarżącej nie była przedmiotem rozstrzygania w tej sprawie. Kluczowe znaczenie miało niekwestionowane ustalenie, że ani skarżąca, ani R. Z., od którego kupiła samochód, nie dokonali rejestracji na terenie kraju. Wskazywane w skardze kasacyjnej uchybienia proceduralne nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku mogłyby być skuteczną podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wykazano, mimo pewnych nieścisłości w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, objęte postępowaniem decyzje podatkowe miały jednoznaczne oparcie materialnoprawne we wskazanych przepisach prawa materialnego (art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 3 i art. 102 ust. 1 upa). Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje przy tym, jaki to istotny wpływ na wynik sprawy miałyby mieć te uchybienia. Na wynik sprawy w sposób oczywisty nie miało wpływu wszczęcie postępowania po upływie trzech lat od dokonania sprzedaży. Istotne jest, że nie nastąpiło przedawnienie czy inne przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania podatkowego. Podatnik, dopóki nie nastąpi przedawnienie, musi się liczyć z możliwością wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Skuteczne prowadzenie postępowania podatkowego wszczętego nawet tuż przed upływem terminu przedawnienia nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Również pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP mający polegać na nierównym traktowaniu podmiotów sprowadzający się do tego, że podatkiem nie został obciążony R. Z. Sąd I instancji przyznał trafnie, że obowiązkiem takim mógłby zostać również obciążony R. Z. Jednak kwestia postępowania podatkowego wobec niego nie była przedmiotem postępowania w tej sprawie. To skarżąca jako osoba prowadząca profesjonalną działalność w zakresie sprzedaży samochodów przy zachowaniu należytej staranności powinna sprawdzić, czy jej poprzednik wywiązał się z obowiązku w zakresie akcyzy. Działanie organu, który może wybrać do postępowania podatkowego jednego z dwóch lub więcej zobowiązanych do zapłaty tego samego zobowiązania podatkowego, nie narusza wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości wobec prawa, ani wynikającego z art. 32 ust. 2 Konstytucji zakazu dyskryminacji. Ponieważ zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjna należało oddalić na podstawie art. 184 ppsa jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 ppsa, a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 poz. 18040).