II FSK 2124/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej 1[...] sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 997/17 w sprawie ze skargi 1[...] sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od 1[...] sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 997/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę 1 [...] Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS") w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez zastosowanie ich przez WSA, pomimo braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, a zwłaszcza: wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie wykonane, wobec błędów w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji, w której organ wnioskujący o dokonanie zabezpieczenia oraz organ dokonujący zabezpieczenia nie wykazały, aby spełnione zostały przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, dokonanie zabezpieczenia przy braku wykazania, że w wyniku jakichkolwiek czynności doszło lub mogło dojść do uszczuplenia majątku w stopniu mogącym utrudnić lub udaremnić prowadzenie postępowania egzekucyjnego; - art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 33 § 1 o.p., poprzez dopuszczenie przez WSA dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona w przyszłości zobowiązania podatkowego, a jednocześnie podejmował będzie czynności, które utrudnić mogą przeprowadzenie egzekucji tych zobowiązań, podczas gdy podatnik uiszcza regularnie wymagalne zobowiązania publicznoprawne, rzetelnie rozliczał się z przeprowadzonych transakcji, a wszelkie podejmowane przez niego transakcje zostały przez niego faktycznie dokonane, właściwie udokumentowane, i stanowiły działania dokonane w dobrej wierze i z należytą starannością. II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez przyjęcie przez WSA błędnie ustalonego stanu faktycznego i uznanie, że sytuacja, w jakiej znajduje się Skarżąca pozwala na stwierdzenie istnienia przesłanek uzasadniających zabezpieczenie oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieustaleniu stanu majątkowego Skarżącej, a tym samym pominięcie rzeczywistej wartości jej majątku, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w oparciu o przesłanki nieistniejące, oparte na domniemaniach organów, które, a w konsekwencji, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wydanie rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie występują przesłanki wymienione w treści art. 33 o.p., a podatnik nadal prowadzi działalność gospodarczą dającą dodatnie wyniki (konkretne przychody i dochody), nie zaprzestał trwale uiszczać zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i nie dokonał także żadnych czynności wskazujących na zbywanie majątku uzasadniającego podejrzenie, iż zmierzają do utrudnienia egzekucji, oparcie zaskarżonej decyzji m.in. o ustalenia niezakończonego postępowania kontrolnego, które w opinii pełnomocnika są wręcz fałszywe, a fakty i dowody interpretowane w sposób niezgodny z rzeczywistością, logiką i doświadczeniem życiowym; jako podstawę do dokonania zabezpieczenia wskazano prowadzone postępowanie kontrolne, które do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone, zatem powoływanie się na ustalenia tegoż postępowania stanowi rażące nadużycie; - art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie przez WSA czynności zmierzających do wyjaśnienia Skarżącej podstaw faktycznych rozstrzygnięcia i wskazania z czego wynikają naliczone kwoty przybliżonego zobowiązania podatkowego; - art. 121 o.p., poprzez uznanie przez WSA, iż prowadzone postępowanie było w sposób godzący w zaufanie obywateli do organów podatkowych, pomimo zaniechania przez organ podatkowy szczegółowego wykazania podstaw faktycznych wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu i błędnej ocenie, iż sytuacja ekonomiczna Skarżącej wskazuje, iż nie będzie ona w stanie wykonać ewentualnie stwierdzonych, przyszłych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Spór w niniejszej sprawie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, sprowadza się do oceny istnienia lub nie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowego nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 o.p., poprzez zastosowanie ich przez WSA, pomimo braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, a zwłaszcza wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie wykonane. Nieusprawiedliwione są także zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 33 § 1 o.p., poprzez dopuszczenie przez WSA dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", jednak wylicza się w unormowaniach okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione przesłanki mają jednak charakter przykładowy. Zatem, skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w przepisie art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga również fakt, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje art. 33 § 2 o.p. Należy zauważyć również, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Słusznie w zaskarżonym orzeczeniu wskazuje WSA na wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., (I FSK 259/16; opublikowany w: CBOIS), że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. WSA na podstawie zebranego materiału dowodowego właściwie przyjął, że w analizowanych latach prowadzona przez Skarżącą działalność była niedochodowa. Zadłużenie przedsiębiorstwa wyniosło ogólnie 95,20%, na koniec 2016 r. - 97,38%. Wskaźniki płynności kształtowały się poniżej oczekiwanych wartości. Wskaźnik płynności szybkiej Spółki w 2015 r. wniósł 0,02, natomiast w 2016 r. wyniósł 0,05. posiadany przez Skarżącą majątek obrotowy w 2016 r. pokrył wartość zobowiązań krótkoterminowych. Oceniając Spółkę pod kątem jej wypłacalności w danym momencie, wykorzystując do tego celu jedynie środki pieniężne zdeponowane w kasie i na rachunkach bankowych, stwierdzono, iż w 2016 r. firma była w stanic spłacić jedynie nieco ponad 3% swoich zobowiązań bieżących. Ponadto czas niezbędny do zapłaty bieżących, zobowiązań w 2016 r. zdecydowanie wydłużył się i wyniósł około 190 dni (w 2015 r. - 147 dni), z kolei okres w którym Skarżąca Spółka odzyskiwała swoje należności od kontrahentów wynosił w 2016 r. około 2 dni (wzrost z poziomu 1 dnia w 2015 r.). Z rocznych zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej starty CIT-8, złożonych przez Skarżącą, wynika, że w 2015 roku dochody Skarżącej wyniosły 5.607,41 zl. przy przychodach na poziomie 4.731.467,65 zł, a w 2016 roku - 11.336,81 zl, przy przychodach 4.919.901,55 zł. Z kolei, w składanych deklaracjach VAT-7 za lata 2015-2016 oraz za okres od stycznia do kwietnia 2017 r" Skarżąca wykazała obrót w łącznych kwotach odpowiednio 4.712.817,00 zł, 4.905.878,00 zł, zł i 1.321.090,00 zł, pozostałe nabycia włącznych kwotach 4.722.125,00 zł, 4.967.034,00 zł oraz 1.339.309,00 zł. Skarżąca w analizowanym okresie nie wykazywała kwot podatku od towarów i usług do zapłaty, a jedynie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Skarżąca nie posiada także majątku, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Prawidłowa zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest konstatacja WSA, że zaistniała sytuacja jest wystarczająca, by uznać istnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 o.p. jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż niewątpliwie wykazano, że majątek Skarżącej, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest Skarb Państwa, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organy wywiązały się ze swego obowiązku, przedstawiły okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić. WSA wskazał również, że organy dokonując analizy sytuacji ekonomicznej Skarżącej, oparły się na bogatym materiale dowodowym zebranym w sprawie, w którym znalazły się bilanse Spółki, rachunki zysków i strat, informacje dodatkowe do sprawozdania finansowego, dane z deklaracji CIT-8, deklaracji VAT-7. Spółka na koniec 2016 r. wykazała środki pieniężne w kwocie 92.821,11 zł, jednakże powyższe środki są niewystarczające na pokrycie zobowiązania podatkowego, którego przybliżona kwota wyniesie 242.108,00 zł oraz odsetki za zwłokę 72.640,00 zł. WSA podkreślił także istotny fakt, że na etapie czynności zabezpieczających, organ egzekucyjny ustalił, iż Spółka nie posiada środków pieniężnych. WSA podzielił także stanowisko organów co do prawidłowości oceny płynności finansowej Skarżącej, wskazując, że Skarżąca podnosi potrzebę analizy wzajemnej struktury poszczególnych czynników ekonomicznych nie przedstawiając przy tym żadnych wyliczeń, które podważałyby metodę jaką przyjęto w decyzji. Naczelnego Sądu Administracyjnego zgadza się z ocena WSA, że w decyzji znalazły odzwierciedlenie konkretne wartości wynikające z dokumentów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy jest wniosek WSA, że w opisanej sytuacji zachodziła uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego. WSA w uzasadnieniu wyroku słusznie zauważył także, że nie jest wystarczającym to, że podatnik uiszczał dotychczasowe zobowiązania podatkowe, gdyż jak wynika z kontroli oceniane są one jako wartości nieprawidłowe. Skarżąca podnosząc swoje zarzutu odnosi się szeroko do ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowej. Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające nie zmierza do ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 o.p. Reasumując należy stwierdzić, że WSA prawidłowo przyjął, że organy wlasciwie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 o.p., w związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut Skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są również całkowicie niezasadne. Skarżąca nie wykazała żadnych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. WSA wlaściwie przyjął, że nie naruszono zasady wynikającej z art. 121 o.p., w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przestrzegały bowiem zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Dochowano również wynikającej z art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej, bowiem w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom Skarżącej nie doszło też do naruszenia art. 187 § 1 o.p. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy a następnie zgodnie z art. 191 o.p. prawidłowo go oceniły. Zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego jest tym bardziej niezasadny, ponieważ jak wskazuje WSA dane będące podstawą dokonanych ocen wynikają z dokumentacji jaką przedstawił podatnik, ostatecznie nie zostały przez niego zakwestionowane. Ocena, że w sprawne zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań Skarżącej nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA zasadnie przyjął, że organ nie naruszył także przepisu art. 210 § 4 o.p. Decyzja organu oraz jej uzasadnienie zawierają wszystkie wymagane przepisami o.p. elementy. Zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Odzwierciedlenie w decyzji znalazł proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego a nie innego stanowiska. Prawidłowa zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego jest ocena WSA, że ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. Niezasadny jest w związku z powyższym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., ponieważ zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja Skarżącej pozwalała na stwierdzenie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez nią zobowiązania podatkowego. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewyjaśnienie Skarżącej podstaw faktycznych wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy szeroko odniósł się do ustaleń kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Do ustaleń tych odniósł się również WSA w swoim rozstrzygnięciu. Postępowanie zabezpieczające ma charakter autonomiczny od postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Jak wspomniano wyżej postępowanie zabezpieczające nie zmierza do ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 o.p. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do postanowień art. 204 pkt 1 p.p.s.a.