III SA/Wa 1273/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w Portugalii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec C. S.A. z siedzibą w Portugalii (zwanej dalej: "Skarżącą") na podstawie następujących tytułów wykonawczych: 1) nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 4.462.463 zł wraz z odsetkami za miesiąc lipiec 2012 r., styczeń 2013 r. oraz marzec 2013 r., 2) nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie należności głównej 3.072.337 zł wraz z odsetkami za miesiąc lipiec 2012 r. i sierpień 2012 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 9 grudnia 2014 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Skarżącej w Banku [...] S.A. Następnie kolejnymi zawiadomieniami z dnia 9 grudnia 2014 r. dokonano zajęcia innych wierzytelności pieniężnych u następujących dłużników zajętej wierzytelności Skarżącej - S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Powyższe zawiadomienia doręczono Skarżącej wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych w dniu 23 grudnia 2014 r. na adres jej siedziby w Portugalii. Pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. Skarżąca wniosła na podstawie art. 33 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Postanowieniem z dnia 2 stycznia 2015 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższych tytułów wykonawczych do czasu wydania ostatecznego postanawiania w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Następnie postanawianiem z dnia [...] lutego 2015 r. organ egzekucyjny uznał wniesiony przez Skarżącą zarzut za bezzasadny. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem nadzoru") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 października 2016 r., Skarżąca wniosła na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, ewentualnie na podstawie art. 64c § u.p.e.a. o powiadomienie jej o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu Skarżąca wyjaśniła, że w związku z wyegzekwowaniem obowiązku w zakresie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny, pomimo wyegzekwowania obowiązku w 2015 r., zaniechał powiadomienia Skarżącej o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W związku z tym 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 64c § 8 u.p.e.a. nie rozpoczął biegu, przez co w pełni uzasadnione jest wydanie przez organ na żądanie Skarżącej postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Skarżąca zwróciła też uwagę, że ze względu na specyfikę postępowania egzekucyjnego w administracji, koszty egzekucyjne nie wynikają z przepisu prawa i nie są ustalane w formie aktu administracyjnego do czasu zaistnienia okoliczności określonych w art. 64c § 7 i § 8 u.p.e.a. Natomiast w niniejszej sprawie organ egzekucyjny pomimo wyegzekwowania obowiązku nie podjął żądnej czynności w celu umożliwienia Skarżącej weryfikacji poniesionych kosztów, czym pozbawił ją możliwości zbadania ich prawidłowości i zasadności. Skarżąca dodała też, że w jej ocenie w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.e.a. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. W przypadku Skarżącej egzekucja administracyjna kończy się w przypadku wydania żądanego postanowienia, a w razie braku przedmiotowego wniosku z upływem 14-dniowego terminu na jego złożenie. Jeżeli 14-dniowy termin nie rozpoczął biegu na skutek zaniechania organu egzekucyjnego, to zdaniem Skarżącej nie można przyjąć, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. organ egzekucyjny odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wcześniej wymienionych tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny wyjaśnił w uzasadnieniu, że Skarżąca była informowana o wysokości kosztów egzekucyjnych m.in. w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 9 grudnia 2014 r. oraz w zawiadomieniu o zmianie wysokości zajęcia z dnia 29 stycznia 2016 r. Organ egzekucyjny wskazał ponadto, że Skarżąca kwestionowała koszty w odrębnym postępowaniu zainicjowanym jej wnioskiem z dnia 12 grudnia 2014 r., w którym działając na podstawie art. 64e § 1 § 2 pkt 2 u.p.e.a. wnosiła o umorzenie w całości kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 495.726,10 zł. Przedmiotowy wniosek został złożony w dniu 26 sierpnia 2016 r., zaś postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu 17 września 2015 r., co powoduje, iż zastosowanie będą miały przepisy u.p.e.a. w brzmieniu po nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r., tj. art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a., który przewiduje, że wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych winien być poprzedzony wnioskiem o wydanie zawiadomienia w tym przedmiocie. W związku z tym wystąpienie z wnioskiem o wystawienie zawiadomienia stanowi zdaniem tego organu konieczny warunek dla późniejszej możliwości wystąpienia o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wyjaśnił też, że termin przewidziany w art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a. ma charakter materialny i nie podlega przywróceniu. Oznacza to, że termin do jego wniesienia upłynął w dniu 1 lipca 2016 r., a zaniechanie wystąpienia do organu w trybie art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a. pozbawiło Skarżącą możliwości wystąpienia z wnioskiem składanym w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. Skarżąca złożyła następnie pismem z dnia 2 listopada 2016 r. zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji w zw. z art. 68 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1269) – zwanej dalej: "ustawą o administracji podatkowej", poprzez jego niezastosowanie skutkujące odmową wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone i winny być stosowane przepisy ustawy wcześniejszej, 2) art. 64c § 8 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji w zw. z art. 68 ustawy o administracji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie skutkujące odmową zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone i winny być stosowane przepisy u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, 3) art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, w której do niniejszego postępowania egzekucyjnego winny być stosowane przepisy u.p.e.a. sprzed nowelizacji, 4) art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a. polegające na określeniu przez organ egzekucyjny terminu do złożenia wniosku o zawiadomienie Skarżącej o wysokości kosztów egzekucyjnych na dzień 1 lipca 2016 r., w sytuacji, w której żaden przepis prawa nie wskazuje, że początek biegu 6 - miesięcznego terminu na złożenie powyższego wniosku należy liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., 5) art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", poprzez odmowę wszczęcia postępowania, w sytuacji w której Skarżąca poprzez złożenie przedmiotowych wniosków realizowała ustawowe uprawnienia związane z możliwością sprawdzenia prawidłowości i ustalenia kosztów egzekucyjnych. Organ nadzoru po rozpatrzeniu powyższego zażalenia postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej zostało zakończone w dniu 17 września 2015 r. w skutek wyegzekwowania dochodzonych należności. Zdaniem tego organu, w związku z nowelizacją przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a., która zaczęła obowiązywać od początku 2016 r. Skarżąca mogła do końca roku 2015 roku zwrócić się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 68 ustawy o administracji podatkowej, do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 39 w brzmieniu dotychczasowym, i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ nadzoru zauważył, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w dniu 26 sierpnia 2016 r., w związku z czym zdaniem tego organu zastosowanie znajdują, zgodnie z art. 68 ustawy o administracji podatkowej, przepisy w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji. Nie jest bowiem możliwe zastosowanie art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., gdyż na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, brak było toczącego się postępowania wszczętego skargą lub innym wnioskiem Skarżącej. Organ nadzoru zauważył też, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż wniosek o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych złożony został przez Skarżącą w dniu 26 sierpnia 2016 r. Zdaniem tego organu, mając na uwadze okoliczność, iż znowelizowane przepisy w sposób odmienny regulują kwestie wydania postanawiania w sprawie kosztów egzekucyjnych, aby strona mogła skorzystać z prawa do wystąpienia o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych termin wskazany w art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a., tj. 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, należy liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., czyli od dnia wejścia w życie ustawy o administracji podatkowej. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie tak liczony termin upłynął z dniem 1 lipca 2016 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ nadzoru zgodził się ze stanowiskiem organu egzekucyjnego zgodnie, z którym wniosek Skarżącej opatrzony datą 25 sierpnia 2016 r., wniesiony został po upływie terminu wskazanego w art. 64c § 6a u.p.e.a. Tym samym niemożliwym stało się wydanie przez organ egzekucyjny zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, a w czasie późniejszym postanowienia o kosztach egzekucyjnych. Organ nadzoru dodał też, że w niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje, czy Skarżąca została powiadomiona o wysokości kosztów egzekucyjnych z uwagi na obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. nowelizację przepisów dotyczących wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, przewidujących ściśle określony termin na złożenie wniosku zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a.). Skarżąca zaskarżyła następnie powyższe postanowienie organu nadzoru wnosząc skargę w piśmie z dnia 20 lutego 2017 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie czynności, jakie powinny zostać podjęte aby można było stwierdzić zakończenie postępowania egzekucyjnego, prowadzące do dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, tj. do błędnego stwierdzenia, że czynność faktyczna wyegzekwowania dochodzonych należności w dniu 17 września 2015 r. stanowiła ostatnią czynność w toku postępowania egzekucyjnego, 2) art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, w zw. z art. 68 oraz art. 77 pkt 2a ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej, poprzez ich pominięcie, skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów w sytuacji, w której postępowanie egzekucyjne - wobec zaniechania organu w wydaniu zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych - nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem nie było podstaw faktycznych do stosowania przepisów u.p.e.a. w obecnym brzmieniu, 3) naruszenie art. 64c § 8 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji w zw. z art. 68 oraz art. 77 pkt 2a ustawy o administracji podatkowej, poprzez ich pominięcie skutkujące odmową wszczęcia postępowania w zakresie wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych w sytuacji, w której - wobec zaniechania organu w wydaniu zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych - postępowanie egzekucyjne nie zostało zakończone przed dniem 1 stycznia 2016 r., a zatem nie było podstaw faktycznych do stosowania u.p.e.a. w obecnym brzmieniu i winny być stosowane przepisy u.p.e.a. we wcześniejszym brzmieniu, 4) art. 64c § 6a pkt 1 lit. a u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie pomimo, że nie było podstaw faktycznych do stosowania u.p.e.a., a do niniejszego postępowania egzekucyjnego winny być stosowane przepisy u.p.e.a. we wcześniejszym brzmieniu, 5) naruszenie art. 64c § 6a pkt 1 lit. a) u.p.e.a. oraz art. 68 ustawy o administracji podatkowej w zw. z art. 6 k.p.a. oraz z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na określeniu przez organ egzekucyjny terminu na złożenie wniosku o zawiadomienie Skarżącej o wysokości kosztów egzekucyjnych na dzień 1 lipca 2016 r. w sytuacji, w której żaden przepis prawa nie wskazuje, że początek biegu 6 - miesięcznego terminu na złożenie powyższego wniosku należy liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., co stanowi działanie sprzeczne z nadrzędną zasadą praworządności, 6) naruszenie art. 61a § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez odmowę wszczęcia postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, w sytuacji w której Skarżąca, poprzez złożenie odpowiednich wniosków realizowała swoje ustawowe uprawnienia związane z możliwością sprawdzenia prawidłowości ustalenia kosztów egzekucyjnych. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu nadzoru oraz rozważenie przez Sąd uchylenia wcześniejszego postanowienia organu egzekucyjnego, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w postępowaniu egzekucyjnym można co do zasady wyróżnić trzy stadia: 1) stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji, 2) stadium stosowania egzekucji, oraz 3) stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji. Powyższe oznacza, że postępowanie egzekucyjne trwa aż do zakończenia stadium trzeciego, następującego po przeprowadzeniu (zakończeniu) egzekucji. Skarżąca zauważyła też, że administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny np. wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. W opinii Skarżącej, zakończenie egzekucji administracyjnej nie musi jednak oznaczać zakończenia postępowania egzekucyjnego. Niekiedy bowiem po zastosowaniu i zrealizowaniu środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie podejmował dalsze czynności procesowe w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Do takich czynności należy m.in. rozpatrywanie środków prawnych wniesionych w toku postępowania, czy też podział kwoty uzyskanej z egzekucji. W tym przypadku, mimo zakończenia egzekucji, postępowanie egzekucyjne będzie kontynuowane, aż do zakończenia wszystkich czynności procesowych. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca zauważyła, że prowadzone przeciwko niej postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 9 grudnia 2014 r. Natomiast ostatnie czynności w ramach egzekucji administracyjnej wykonane przez organ egzekucyjny datowane są na dzień 17 września 2015 r. i było to zajęcie kwoty 492.811,40 zł na rachunku bankowym Skarżącej prowadzonym przez Bank [...] S.A. Skarżąca podkreśliła, że organ egzekucyjny zaniechał spełnienia swojego ustawowego obowiązku powiadomienia jej o wysokości pobranych kosztów czynności, tj. zaniechał spełnienia ustawowego obowiązku do dokonania dalszych czynności w toku egzekucyjnego postępowania administracyjnego, właściwych już po zakończeniu egzekucji administracyjnej. W efekcie postępowanie egzekucyjne nie przeszło zdaniem Skarżącej nawet do trzeciego stadium, tj. stadium następującego po przeprowadzeniu egzekucji. Tym samym organ egzekucyjny, wskutek swojego zaniechania, pozbawił Skarżącą możliwości złożenia wniosku w sprawie wydania postanowienia w zakresie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. we wcześniejszym brzmieniu (obowiązującego w dacie zaniechania), które nigdy nie zostało wydane. Skarżąca wskazała też, że nawet jeśli przyjąć, iż postępowanie egzekucyjne w administracji kończy się w momencie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, to należy uznać, że w przypadku Skarżącej można byłoby stwierdzić zakończenie postępowania egzekucyjnego co najwyżej po upływie 14-dniowego terminu na złożenie przez nią żądania wydania takiego postanowienia, liczonego od dnia wydania powiadomienia przez organ egzekucyjny o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Jeżeli jednak 14-dniowy termin na złożenie wniosku o wydanie postanowienia w ogóle nie rozpoczął biegu na skutek zaniechania organ egzekucyjnego w powiadomieniu Skarżącej o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych, to nie sposób przyjąć, że postępowanie egzekucyjne zostało zakończone (bez względu na faktyczne zakończenie egzekucji administracyjnej). Z tego względu należy zdaniem Skarżącej uznać, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wyegzekwowanie obowiązku objętego tytułem wykonawczym nie powodowało automatycznie zakończenia postępowania egzekucyjnego, tak jak wskazuje na to organ nadzoru. Organ egzekucyjny w ramach obowiązującej procedury administracyjnej na podstawie u.p.e.a. we wcześniejszym brzmieniu zobowiązany był do podjęcia dalszych (następczych) czynności, tj. wykonania obowiązku polegającego na zawiadomieniu Skarżącej o wysokości kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji w stosunku do postępowania egzekucyjnego w administracji wszczętego w 2014 roku, zastosowanie będą miały przepisy dotychczasowe (sprzed nowelizacji), a obowiązki wynikające z brzmienia art. 64c § 7 oraz art. 64c § 8 u.p.e.a. we wcześniejszym brzmieniu (w tym obowiązek powiadomienia Skarżącej o wysokości kosztów egzekucyjnych) powinny zostać bezwzględnie wykonane. Skarżąca nie zgodziła się też ze stanowiskiem organów, zgodnie z którym nowelizacja u.p.e.a. skutkuje de facto wygaśnięciem obowiązków ustawowych organu egzekucyjnego powstałych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. konieczności obligatoryjnego zawiadomienia Skarżącej o wysokości kosztów egzekucyjnych. W opinii Skarżącej, ustawowe czynności powstałe przed dniem wejścia w życie nowelizacji u.p.e.a., do których zobligowany był organ egzekucyjny, powinny zostać bezwzględnie wykonane, co dopiero mogłoby skutkować zakończeniem postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny, pomimo wyegzekwowania wykonania obowiązku w 2015 roku, zaniechał powiadomienia Skarżącej o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. W konsekwencji 14-dniowy termin wynikający z art. 64c § 8 u.p.e.a. we wcześniejszym brzmieniu nie rozpoczął biegu oraz w pełni uzasadnione jest wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniesione przez Skarżącą żądanie. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu egzekucyjnego, zgodnie z którym nie dopełniając obowiązku zawiadomienia jej o wysokości kosztów egzekucyjnych, organ ten nie spowodował zamknięcia drogi do kwestionowania wysokości i słuszności podniesionych kosztów, gdyż sprawa kosztów była przedmiotem odrębnego postępowania zainicjowanego wnioskiem Skarżącej z dnia 12 grudnia 2014 r. o umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Skarżącej, procedura umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego z uwagi na ważny interes publiczny jest procedurą odrębną i niezależną od procedury wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na skutek powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Wskazane procedury w swoim zakresie realizują bowiem zupełnie różne ustawowe uprawnienia zobowiązanego. Pierwszy, umożliwia w przypadku wystąpienia wyjątkowych przesłanek umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego, drugi natomiast prowadzi do sprawdzenia i ustalenia wysokości i prawidłowości ustalonych przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych. Skarżąca wskazała też końcowo, że wykładnia spornych przepisów prawa zaprezentowana przez organy prowadzi do pozbawienia jej możliwości weryfikacji wysokości i prawidłowości kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie było postanowienie organu nadzoru nad postępowaniem egzekucyjnym w administracji utrzymujące w mocy, na skutek zażalenia wniesionego przez Skarżącą, postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych oraz zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych przeciwko Skarżącej tytułów wykonawczych nr [...] oraz nr [...]. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w jej skardze należy na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z przepisem art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Natomiast zgodnie z przepisem art. 64c § 8 u.p.e.a. żądanie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych. Należy też zauważyć, że treść powołanych powyżej przepisów uległa zmianie od dnia 1 stycznia 2016 r., wskutek nowelizacji dokonanej na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej. Zgodnie z aktualnie obowiązującym przepisem art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Natomiast z obecnie obowiązującej treści przepisu art. 64c § 6a u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny zawiadamia: 1) zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia: a) wyegzekwowania wykonania obowiązku, a w przypadku wyegzekwowania obowiązku w egzekucji z nieruchomości - od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne, b) w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne; 2) wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela. Odnosząc treść powołanych powyżej przepisów do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy zauważyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Skarżącej zostało zakończone w dniu 17 września 2015 r. wskutek wyegzekwowania dochodzonych należności. W tej sytuacji biorąc pod uwagę nowelizację przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a., która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., Skarżąca do końca 2015 r. mogła zwrócić się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 68 ustawy o administracji podatkowej, do postępowań wszczętych skargami lub wnioskami złożonymi przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie przepisów u.p.e.a. zmienianej w art. 39, w brzmieniu dotychczasowym, i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Powyższe oznacza zatem, że w przypadku złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w dniu 26 sierpnia 2016 r. zastosowanie znajdują, zgodnie z art. 68 ustawy o administracji podatkowej, przepisy w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji. Nie jest bowiem możliwe zastosowanie przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku, gdyż na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych brak było toczącego się postępowania wszczętego skargą lub innym wnioskiem Skarżącej. Zgodnie z treścią przepisu art. 64c § 7 u.p.e.a., obowiązującą na dzień złożenia przedmiotowego wniosku Skarżącej, na organie egzekucyjnym spoczywał obowiązek wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, jeżeli wniosek zobowiązanego w tej kwestii został złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Natomiast z treści przepisu art. 64c § 6a u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku. Sąd zgadza się w tym miejscu ze stanowiskiem organu nadzoru, iż z uwagi na fakt, że znowelizowane przepisy u.p.e.a. w sposób odmienny regulują kwestie wydania postanawiania w sprawie kosztów egzekucyjnych, termin wskazany w art. 64c § 6a pkt 1 u.p.e.a., tj. 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, należy liczyć od dnia 1 stycznia 2016 r., czyli od dnia wejścia w życie ustawy o administracji podatkowej. Powyższe oznacza zatem, że tak liczony termin upłynął z dniem 1 lipca 2016 r. Natomiast jak już wcześniej wskazano, z akt niniejszej sprawy wynika, że wniosek o wydanie postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych złożony został przez Skarżącą w dniu 26 sierpnia 2016 r. W związku z powyższym, organ egzekucyjny prawidłowo uznał, że przedmiotowy wniosek Skarżącej został wniesiony po upływie terminu wskazanego w przepisie art. 64c § 6a u.p.e.a. W konsekwencji organ egzekucyjny nie był też zobowiązany do wszczęcia postępowania w sprawie wydania zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, a następnie postanowienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał za niezasadne zarzuty Skarżącej podniesione w jej skardze. Ponadto Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa pozwalających na uwzględnienie skargi. Z tych powodów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.