I SA/Wr 1202/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 19 września 2017 r. nr[...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 228 (dwieście dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19.09.2017 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 23.06.2017 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego M. (nr VIN [...], rok produkcji 2009) w wysokości 5.696,00-zł. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 12.03.2015 r. M. P. (dalej: Podatnik, strona) złożył deklarację uproszczoną [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. (nr [...], rok produkcji 2009). W złożonej deklaracji Podatnik wskazał datę wewnątrzwspólnotowego nabycia na dzień 08.03.2015r. oraz wyliczył podatek akcyzowy w wysokości 3.073,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 16.521,00 zł. W związku z tym, że wskazana przez Podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ I instancji), od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym, organ ten, postanowieniem z dnia 29.11.2016r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie dnia 05.12.2016 r. W toku postępowania, odpowiadając na pismo strony, organ I instancji wskazał, że określa wartość pojazdów korzystając z katalogu wyceny wartości pojazdów "Info-Ekspert", zawierających średnie ceny używanych pojazdów na terenie kraju. Organ ten, działając na podstawie przepisu art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11; dalej: u.p.a.), wezwał Podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w/w pojazdu oraz do okazania dokumentów związanych z naprawą przedmiotowego pojazdu. Pismo to doręczono w dniu 21.12.2016 r. Strona nie odpowiedziała na wezwanie. Kolejnym pismem, z dnia 21.04.2017 r. organ I instancji ponownie wezwał Podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w/w pojazdu oraz do złożenia wyjaśnień w zakresie rozbieżności wskazań licznika kilometrów przedmiotowego pojazdu pomiędzy dniem 09.03.2015 r. (datą przeprowadzenia oględzin przez rzeczoznawcę), kiedy wskazywał on na 158 014 km, a stanem licznika w dniu 17.03.2015 r. (datą pierwszego badania technicznego), kiedy licznik wskazywał na 145 768 km. Pismem z dnia 12.05.2017 r. Podatnik odpowiedział na wezwanie, wskazując, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony, co uzasadniało podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej takich pojazdów. Ponadto Podatnik wyjaśnił rozbieżności dotyczące wskazań drogomierza, informując że pojazd posiadał uszkodzony układ elektryczny i po naprawie nieznacznej zmianie uległy wskazania drogomierza. Jednocześnie strona nie okazała dokumentów związanych z naprawą przedmiotowego pojazdu, ani nie wskazała kto dokonał naprawy. Mając na uwadze, że Strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających fakt, że wysokość podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. we W. decyzją z dnia 23.06.2017 r. nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 5.696,00 zł. Organ I instancji, określając podstawę opodatkowania przedmiotowego pojazdu, zaakceptował zawartą w dokumentacji opinię rzeczoznawcy (przyjmując wyliczenie wartości metodą stopnia uszkodzenia), lecz wobec uznania, że zastosowanie w niej korekty ujemnej z tytuły współczynnika zbywalności i współczynnika eksperckiego w ocenie organu nie było prawidłowe, w tym zakresie ją skorygował. Od ww. decyzji Podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił przede wszystkim, że pracownicy organu podatkowego nie posiadają żadnej wiedzy w zakresie wyceny pojazdów uszkodzonych oraz techniki motoryzacyjnej. Strona nie zgadzała się także z faktem nie uwzględnienia współczynnika zbywalności i współczynnika eksperckiego, które zostały użyte przez rzeczoznawcę w opinii załączonej do złożonej deklaracji. W odwołaniu Strona powołała zapisy Instrukcji ustalania wartości tynkowej pojazdów uszkodzonych. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę wskazując w niej, iż pracownicy organu podatkowego nie posiadają żadnej wiedzy w zakresie wyceny pojazdów uszkodzonych oraz techniki motoryzacyjnej oraz kwestionując prawidłowość nie uwzględnienia współczynnika zbywalności i współczynnika eksperckiego, które zostały użyte przez rzeczoznawcę w opinii załączonej do złożonej deklaracji. Ponadto strona wskazała, iż niezgodne z prawdą są stwierdzenia organów, iż podczas badania technicznego sporny pojazd posiadał oryginalne niemieckie tablice i w związku z tym sprowadzony pojazd "poruszał się na własnych kołach", a ewentualna " naprawa została dokonana w ciągu 9 dni", ponieważ przedmiotowy pojazd został sprowadzony z zagranicy w stanie uszkodzonym, w takim jak określa to dokumentacja biegłego rzeczoznawcy. Poza tym – jak wskazała strona - pojazd podczas badania technicznego nie posiadał żadnych tablic rejestracyjnych – został bowiem zakupiony jako pojazd uszkodzony i wyrejestrowany w Niemczech. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Przeprowadzone we wskazanych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż organom można skutecznie zarzucić, że przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz [...], rok produkcji 2009 a konsekwencji prawidłowości określenia przez organy zobowiązania w podatku akcyzowym z tego tytułu. W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne sprawy. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania, co do zasady, stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że są to jednak wyjątki od zasady i jako takie nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Na tle niemal identycznej regulacji prawnej, zawartej w art. 82a poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w swoim orzecznictwie, że procedura "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego pojazdu powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. (...) Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 103/10; z 13 stycznia 2012 r., sygn. I GSK 802/10, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przywołane poglądy zachowują swą aktualność na gruncie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., a orzekający w tej sprawie Sąd w pełni je akceptuje. Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że sporny samochód jest pojazdem pokolizyjnym. Organ dla ustalenia wartości samochodu na rynku polskim przyjął dane i wyliczenia z opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie strony. Odmówił jednak zastosowania korekt tej wartości, które w swych wyliczeniach przyjął rzeczoznawca tj. współczynnika eksperckiego oraz współczynnika zbywalności. Zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji wskazał, dlaczego nie uwzględnił tych współczynników, jednakże stanowisko organów w zakresie współczynnika eksperckiego nie jest wystarczające i wymaga przeprowadzenia dodatkowych czynności procesowych. W ocenie Sądu zgodzić się należy z organami, że zakwestionowany współczynnik zbywalności dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a., gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Jednak odnośnie drugiego z zakwestionowanych współczynników – eksperckiego - organ nie wyjaśnił, dlaczego go nie przyjął, a przede wszystkim nie wezwał rzeczoznawcy o wskazanie na jakiej podstawie w przedstawionej wycenie ten współczynnik zastosował. Podkreślić bowiem należy, iż organ I instancji, odnosząc się do owego współczynnika wskazał, iż rzeczoznawca winien był dokładnie uzasadnić jego zastosowanie, czego nie zrobił, stąd skorygowanie podstawy opodatkowania nastąpiło z pominięciem korekty z tytułu tego współczynnika. Z kolei organ odwoławczy wskazał, że współczynnik ekspercki uwzględnia wartość pojazdu uszkodzonego w stosunku do różnicy wartości pojazdu przed i po szkodzie, opierając się jednocześnie na współczynniku kosztów naprawy, jednak koszt naprawy dotyczy stanu przyszłego a w związku z tym nie może mieć wpływu na ustalenie wartości pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Powyższe wskazuje na rozbieżność przyczyn, dla których organy obu instancji pominęły współczynnik ekspercki. Nie sposób nie uwzględnić przy tym faktu, iż biegły w swojej opinii, przyjętej przez organ za postawę wydania decyzji, stosując współczynnik ekspercki nie wyjaśnił, z jakich powodów został on zastosowany. Tak więc w sytuacji gdy organ czyni podstawą swojej decyzji opinię wykonaną na zlecenie strony, nie przyjmując jej wprost, a wybiórczo, bez zastosowania wskazanych współczynników, nieodzowne jest wyjaśnienie, z jakich powodów biegły zastosował powyższy współczynnik. Brak jest podstaw do zaakceptowania takiej sytuacji, w której organ nie będąc podmiotem opracowującym opinię, wskazując ją jako podstawę swojej decyzji wybiórczo, bez wskazania wystarczającego uzasadnienia, wyłącza zastosowanie wskazanego współczynnika. Dopiero bowiem wyjaśnienia biegłego, oraz pełne uzasadnienie w tym przedmiocie, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, pozwolą na podstawne wyłączenie w/w współczynnika, bądź też jego zastosowanie. Należy podkreślić przy tym, że organ podatkowy uprawniony jest do dokonania własnych ustaleń na podstawie sporządzonej w sprawie opinii biegłego, jednakże jest w takiej sytuacji zobowiązany do szczegółowego i przejrzystego przedstawienia sposobu, w jaki doszedł do wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił. Należy podnieść, że wprawdzie ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca i podlega ocenie jak inne dowody w sprawie, jednak przy tej ocenie organ winien uwzględnić, że biegły dokonując wyceny posłużył się regulacjami stosowanymi przez osoby posiadające wiadomości specjalne. Wiadomości specjalne bowiem to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie jest to wiedza dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w sytuacji, gdy kwestionowana jest część opinii biegłego, prawidłowym postępowaniem dla usunięcia pojawiających się wątpliwości jest uzyskanie dodatkowych informacji od biegłego, np. w formie uzupełnienia opinii. Organ może również przesłuchać biegłego na okoliczności związane z wydaną opinią, w tym co do treści opinii i przyczyny zastosowania spornych wskaźników. Sąd uznał, że organ kwestionując częściowo opinię biegłego sporządzoną na zlecenie strony, nie wzywając przy tym biegłego do wyjaśnienia przyczyn zastosowania wskaźnika eksperckiego oraz wyjaśnienia czym jest ten wskaźnik, naruszył art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (D. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.) nakazujący zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie oraz zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Zauważyć przy tym należy, że organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, wydając decyzję w niniejszej sprawie winien uzasadnić podjęte rozstrzygnięcie, co oznacza, że organ administracji publicznej ma bezwzględny obowiązek wyjaśnienia treści swego rozstrzygnięcia. Prawidłowe zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma podstawowe znaczenie dla stosowania zasady przekonywania strony wyrażonej w art. 124 O.p., a znajdującej pełnię realizacji na podstawie art. 210 § 1 i 3 O.p. Organ jest zatem zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Z kolei uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r. sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni podniesione przez Sąd uwagi dotyczące uchybień w zakresie prowadzonego postępowania, oceny dowodów i zwróci się do rzeczoznawcy o wyjaśnienie przyczyn zastosowania współczynnika eksperckiego, a następnie ponownie oceni przedłożoną wycenę spornego samochodu sporządzoną przez certyfikowanego rzeczoznawcę. Mając na powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.