III FSK 43/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze oraz D. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargi kasacyjne Wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. S.A. z siedzibą w P. (dalej: spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Jeleniej Górze z dnia 17 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Skargę kasacyjną wywiodły obie strony postępowania. SKO, w złożonej skardze kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło: I) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.: a) art. 75 § 4a i § 4b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że organy podatkowe nie mają możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wbrew wyraźnemu brzmieniu powyższych przepisów, jak również poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę ogranicza zakres rozstrzygnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego tylko do części zobowiązania nieobjętej uprzednim orzeczeniem w sprawie nadpłaty; b) art. 75 § 4a i § 4b O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że jako przepisy prawa materialnego nie obowiązywały w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w zakresie którego wniosek został złożony w dniu 30 grudnia 2015 r., a zatem organ podatkowy nie mógł ich naruszyć; II) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 259a O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż treść powyższych przepisów ogranicza zakres możliwości wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jak również poprzez pominięcie faktu, iż wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego eliminuje z obrotu prawnego decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4a i § 4b w zw. z art. 212 w zw. z art. 259a w zw. z art. 121 O.p. poprzez uchylenie decyzji podatkowej mimo braku podstaw do zastosowania dyspozycji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz organu wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych. SKO zrzekło się przeprowadzenia rozprawy. Spółka, w złożonej skardze kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej wydaną uprzednio decyzją ostateczną; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający precyzyjnie stanowiska Sądu pierwszej instancji i zawierający sprzeczności w zakresie utrudniającym wykonanie wskazań Sądu co do dalszego sposobu postępowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi stosownie do art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Spółka zawnioskowała o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie wniesione w niniejszej sprawie skargi kasacyjne są niezasadne. Ich rozpoznanie nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842; zwana dalej uCOVID-19) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. W skardze kasacyjnej wniesionej przez SKO kontestowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji wywiedzione z regulacji zawartych w art. 75 § 4a i § 4b oraz art. 259a O.p. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Według postanowień art. 75 § 4b O.p. przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę (brzmienie cytowanych przepisów obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji). Z kolei art. 259a O.p. stanowi, że decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu. Z przytoczonych przepisów SKO wyprowadza odmiennie niż Sąd pierwszej instancji wnioski. Organ nie zgadza się z Sądem, iż decyzja w sprawie nadpłaty wydana na podstawie art. 75 § 4a O.p. ma charakter wiążący i ustalenia w niej zawarte powinny być uwzględnione w decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego, którego elementem są okoliczności rozstrzygnięte wcześniejszą decyzją "nadpłatową" oraz że takie rozwiązanie prawne jest spójne z regulacją z art. 259a O.p. Zdaniem SKO uprawnienie do wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. nie powinno być ograniczane do części zobowiązania podatkowego, gdyż ograniczenie takie nie wynika z art. 75 § 4b tej ustawy. Poza tym, według organu, przepisy art. 75 § 4a i § 4b O.p. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony 30 grudnia 2015 r., a wówczas nie obowiązywały te przepisy prawa materialnego. Przypomnieć trzeba, że organ pierwszej instancji w podstawie prawnej decyzji wskazał art. 75 § 4a O.p., a SKO nie stwierdziło w zaskarżonej decyzji, iż przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko jest błędne. Przede wszystkim wbrew twierdzeniu organu art. 75 § 4a i § 4b O.p. nie są przepisami prawa materialnego. Pierwszy z tych przepisów wskazuje na sposób rozstrzygnięcia jakie powinno być wydane na skutek rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. w przypadkach, gdy wniosek jest zasadny albo niezasadny. Jeśli organ stwierdza nadpłatę, wówczas powinien określić wysokość zobowiązania w prawidłowej wysokości, ale wyłącznie w zakresie, który wiąże się z powstaniem nadpłaty. Jeśli zaś wniosek jest niezasadny organ powinien orzec o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Owszem, w omawianym przepisie jest element, który przynależy do prawa materialnego, jest nim bowiem zapis o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, ale trzeba uznać go za wtórny do istoty regulacji w nim zawartej, stanowiącej o sposobie rozstrzygnięcia, a to oznacza, że w swej zasadniczej treści art. 75 § 4a O.p. jest przepisem procesowym. Przyjęcie kryterium kwalifikującego ten przepis do jednej z kategorii, tj. przepisu materialnego lub procesowego, pomimo występującego w nim elementu, który może czynić go przepisem "mieszanym", jest konieczne, gdyż bez przyporządkowania go do jednej z tych kategorii nie jest możliwe stwierdzenie, czy znajduje on zastosowanie w sprawie niniejszej, jako że art. 75 § 4a O.p. nie obowiązywał jeszcze w dacie złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części przez nią wnioskowanej. W ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649 ze zm.), którą wprowadzono regulacje art. 75 § 4a i § 4b O.p., nie ma przepisu intertemporalnego regulującego tę materię. Natomiast wobec braku takich regulacji, przepis prawa procesowego stosuje się od dnia jego wejścia w życie (jeżeli istnieje w dacie orzekania, organ powinien go uwzględnić), zaś przepis prawa materialnego stosowany jest w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania zdarzenia rodzącego skutki prawno-podatkowe. Ponieważ, jak już powiedziano, art. 75 § 4a O.p. w swej istocie normuje materię dotyczącą postępowania procesowego, przez co można zakwalifikować go do przepisów prawa procesowego, ma on zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Zastosowanie znajduje również art. 75 § 4b O.p., jako że jest on przepisem procesowym. Normuje on głównie materię procesową dotyczącą możliwości wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p., w sytuacji gdy w danej sprawie zostało wydane rozstrzygnięcie w oparciu o art. 75 § 4a tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż rozstrzygnięcie zawarte w decyzji tzw. cząstkowej (wydanej na podstawie art. 75 § 4a O.p.), czyli orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego i stwierdzającej nadpłatę wyłącznie w zakresie objętym wnioskiem podatnika, powinno być uwzględnione bez żadnych zmian w decyzji określającej całość zobowiązania. Zgodzić się można z organem odwoławczym, że taki tryb procedowania nie wynika wprost z art. 75 4b O.p., ale nie można zgodzić się, że pozostaje on w sprzeczności z treścią tego przepisu. W przepisie tym mowa wyłącznie o tym, że wydanie decyzji cząstkowej nie pozbawia organu uprawnienia do wydania decyzji określającej zobowiązanie w całości. Przepis ten nie stanowi ani o tym, że nie można określić w decyzji w przedmiocie całego zobowiązania podatkowego, w innej wysokości tej części zobowiązania podatkowego, które zostało już określone w ostatecznej decyzji cząstkowej, ani że można to uczynić. Przepis ten nie znosi też ustanowionej art. 128 O.p zasady trwałości decyzji ostatecznych, która jest wywodzona ze statuowanej art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa i wyprowadzonych z niej zasad, takich jak ochrony praw nabytych, ochrony zaufania do państwa i prawa, pewności prawa. Odstąpienie od tych fundamentalnych zasad musi być normowane przepisem ustawy, który w sposób nie budzący wątpliwości taki wyjątek określa. Niedopuszczalne jest odstąpienie od nich poprzez powołanie się na przepisy, które tej materii nie regulują, jak czyni to organ w skardze kasacyjnej, wskazując na treść art. 21 § 3 i art. 75 § 4b O.p. Do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie określonym w ostatecznej decyzji cząstkowej nie uprawnia również art. 259a O.p., zgodnie z którym decyzja stwierdzająca nadpłatę podatku wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie tego samego podatku oraz za ten sam rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, wydanej w wyniku postępowania wszczętego z urzędu. Przywołany przepis określa moment, z którym wygasa decyzja cząstkowa w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w całości. To właśnie termin z jakim ustawodawca przewidział wygaśnięcie decyzji cząstkowej czyni niemożliwym określenie w decyzji określającej zobowiązanie w całości, zmianę wysokości zobowiązania podatkowego orzeczoną w decyzji cząstkowej. Ta ostatnio wymieniona decyzja wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przyjęte w omawianym przepisie rozwiązanie prawne pozostaje w korelacji z unormowaniem z art. 212 O.p, który stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Zatem skutek prawny wywołuje tylko decyzja skutecznie doręczona. Niewątpliwie samo wydanie decyzji przez organ nie przesądza o mocy wiążącej decyzji. Od ustanowionej art. 212 O.p. zasady został przewidziany tylko jeden wyjątek i nie jest to sytuacja regulowana w art. 75 § 4b tej ustawy. Spod działania tego przepisu zostały wyłączone bowiem jedynie decyzje, o których mowa w art. 67d (wiążą one organ podatkowy od chwili ich wydania). Skoro więc do momentu doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w całości, organ podatkowy jest związany pozostająca w mocy (znajdującą się w obiegu prawnym) decyzją cząstkową, to oczywistym jest, że w decyzji całościowo określającej to zobowiązanie powinien uwzględnić rozstrzygniecie zawarte w decyzji cząstkowej. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i tym samym zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej przez organ są niezasadne. Odnośnie do zarzutów ze skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Równie ważne jak wskazanie podstaw kasacyjnych jest ich prawidłowe uzasadnienie, co wynika z art. 174 oraz art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. Skarga kasacyjna spółki została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Stosownie do postanowień tego przepisu zarzut naruszenia prawa procesowego może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje zatem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skarżąca spółka w petitum zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., ale w ogóle nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dlatego zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej, przez wzgląd na uchwałę NSA z dnia 26 października 2010 r., I OPS 10/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"), powiedzieć można, że w warunkach niniejszej sprawy nie jest spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W obrocie prawnym nie funkcjonują bowiem dwie decyzje ostateczne rozstrzygające tę samą sprawę. Wydana na skutek wniosku spółki decyzja cząstkowa w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. od budynków, mocą art. 259a O.p. wygasła w dniu doręczenia decyzji określającej całość zobowiązania w tym podatku za 2013 r., tj. w dniu wejścia jej do obrotu prawnego. Poza tym nie można mówić o naruszeniu zasady res iudicata w sytuacji, gdy istnieje przepis ustawy dopuszczający możliwość orzeczenia w sprawie, która już została rozstrzygnięta inną decyzją. Skoro ustawa przewiduje taką sytuację, to nie należy jej wystąpienia kwalifikować jako przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wskazać też można, iż wbrew stanowisku spółki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie występuję zarzucana niespójność stanowiska Sądu pierwszej instancji. Stwierdzenie Sądu odnośnie do konieczności uwzględnienia przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego okoliczności faktycznych i prawnych przyjętych w decyzji cząstkowej dotyczyło wyłącznie opodatkowania budynków. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu podatkowego w zakresie kwalifikacji podatkowej gruntów i budowli, czyli przedmiotów opodatkowania nie objętych wcześniej wydaną decyzją cząstkową. W tym zakresie organy nie były związane rozstrzygnięciem zawartym w tej decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. M. Kraus s. J. Sokołowska s. D. Gajewski