III FSK 45/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, , po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1065/17 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 17 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. S.A. z siedzibą w P. (dalej: spółka) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Jeleniej Górze z dnia 17 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Skargę kasacyjną wywiodła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uznanie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej wydaną uprzednio decyzją ostateczną; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniający precyzyjnie stanowiska Sądu pierwszej instancji i zawierający sprzeczności w zakresie utrudniającym wykonanie wskazań Sądu, co do dalszego sposobu postępowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi stosownie do art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jej rozpoznanie nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842; zwana dalej uCOVID-19) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej NSA. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20, zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Odnośnie do zarzutów ze skargi kasacyjnej przede wszystkim wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Równie ważne jak wskazanie podstaw kasacyjnych jest ich prawidłowe uzasadnienie, co wynika z art. 174 oraz art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. Skarga kasacyjna spółki została oparta na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Stosownie do postanowień tego przepisu zarzut naruszenia prawa procesowego może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje zatem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skarżąca spółka w petitum zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., ale w ogóle nie wykazała wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dlatego zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co najwyżej, przez wzgląd na uchwałę NSA z dnia 26 października 2010 r., I OPS 10/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"), powiedzieć można, że w warunkach niniejszej sprawy nie jest spełniona przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W obrocie prawnym nie funkcjonują bowiem dwie decyzje ostateczne rozstrzygające tę samą sprawę. Wydana na skutek wniosku spółki decyzja cząstkowa w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. od budynków, mocą art. 259a O.p. wygasła w dniu doręczenia decyzji określającej całość zobowiązania w tym podatku za 2015 r. Poza tym nie można mówić o naruszeniu zasady res iudicata w sytuacji, gdy istnieje przepis ustawy dopuszczający możliwość orzeczenia w sprawie, która już została rozstrzygnięta inną decyzją. Skoro ustawa przewiduje taką sytuację, to nie należy jej wystąpienia kwalifikować jako przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Wskazać też można, iż wbrew stanowisku spółki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie występuję zarzucana niespójność stanowiska Sądu pierwszej instancji. Stwierdzenie Sądu odnośnie do konieczności uwzględnienia przez organ w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego okoliczności faktycznych i prawnych przyjętych w decyzji cząstkowej dotyczyło wyłącznie opodatkowania budynków. Sąd podzielił natomiast stanowisko organu podatkowego w zakresie kwalifikacji podatkowej gruntów i budowli, czyli przedmiotów opodatkowania nie objętych wcześniej wydaną decyzją cząstkową. W tym zakresie organy nie były związane rozstrzygnięciem zawartym w tej decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. M. Kraus s. J. Sokołowska s. D. Gajewski