III SA/Wa 721/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 listopada 2016 r. nr IPPB6/4510-442/16-5/AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 sierpnia I. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W złożonym wniosku Strona wskazała, że jest hurtowym dostawcą mobilnych audiowizualnych usług medialnych, w ramach których rozprowadza programy radiowe i telewizyjne w technologii [...]. Obecnie Spółka rozważa rozszerzenie zakresu swojej działalności o wynajem i dzierżawę samochodów osobowych i furgonetek oraz wynajem i dzierżawę pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, co jeśli Spółka zdecyduje się na taką zmianę będzie potwierdzone stosownym wpisem w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka będzie posiadała samochody osobowe, które będą jej własnością, będą przedmiotem umów leasingu albo będą wykorzystywane na podstawie umów najmu. Skarżąca będzie w toku swojej działalności udostępniała pracownikom i współpracownikom samochody służbowe do wykorzystywania do celów wykonywania pracy/świadczenia usług na rzecz Spółki. W związku z udostępnianymi pracownikom i współpracownikom samochodami służbowymi Spółka będzie ponosić szereg kosztów z tym związanych, w tym, w: szczególności w zależności od sytuacji: - koszt zakupu, najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze’ - wydatki eksploatacyjne takie jak koszty paliwa, myjni, płynów do spryskiwaczy itp., - koszty ubezpieczeń obowiązkowych i nieobowiązkowych w modelu kiedy nie stanowi on składowej czynszu najmu, leasingu, dzierżawy. W odniesieniu do części samochodów Spółka będzie umożliwiała za odpłatnością, na podstawie umowy najmu/podnajmu, wybranym pracownikom lub współpracownikom wykorzystywanie samochodów służbowych również do celów prywatnych (niezwiązanych z wykonywaniem pracy/świadczeniem usług na rzecz Spółki). Pracownicy/współpracownicy uprawnieni do wykorzystywania tych samochodów do celów prywatnych będą dalej zwani "osobami uprawnionymi". Wymienione wyżej koszty w całości będzie ponosić Spółka, w tym również koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione. W odniesieniu do samochodów służbowych niestanowiących składników majątku Spółki, Skarżąca będzie obligowała pracowników/współpracowników do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu na cele stosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej "Updop"). Osoby uprawnione prowadząc ewidencję przebiegu pojazdu w zakresie dotyczącym wykorzystywania samochodów służbowych do celów prywatnych będą wskazywać jedynie ilość kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych. Wnioskodawca pismem z 12 października 2016 r. uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie, że osobami uprawnionymi będą mogli być współpracownicy niezależnie od wiążącej ich ze Spółką więzi cywilnoprawnej prawnej (np. umowa zlecenia, o dzieło lub inny rodzaj umowy współpracy z osobą świadczącą usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej). Skarżąca wyjaśnia, że nie przewiduje w tym zakresie żadnych ograniczeń. Umowy najmu/podnajmu będą przewidywały prawo do wykorzystywania samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych za wynagrodzeniem należnym Spółce. Wysokość wynagrodzenia należnego Stronie może być ustalona w oparciu o różne sposoby kalkulacji (przykładowo kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce może być oparta o stawkę za kilometr przejechany przez osobę uprawnioną dla celów prywatnych, która to stawka zostanie ustalona przez Spółkę w drodze ustalenia kosztów funkcjonowania samochodu w przeliczeniu na kilometr oraz satysfakcjonującej Spółkę marży). W odniesieniu do pytania o to czy koszty ponoszone przez Spółkę związane z użytkowaniem samochodów do celów prywatnych będą zwiększać przychody podatkowe osób uprawnionych, Skarżąca wyjaśnia, że w jej ocenie taka praktyka byłaby nieprawidłowa. Prawo do używania samochodów do celów prywatnych mogłoby skutkować zwiększeniem przychodów pracowników/współpracowników Spółki wyłącznie gdyby ów prywatny użytek samochodów był nieodpłatny (w takiej sytuacji owo prawo mogłoby stanowić przychód z nieodpłatnych świadczeń), czego Spółka nie przewiduje. Strona przewiduje, że prawo do użytkowania samochodów przez osoby uprawnione do celów prywatnych będzie przysługiwało za wynagrodzeniem należnym Spółce. Tym samym element nieodpłatności nie wystąpi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy ponoszone przez Spółkę koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą kosztami podatkowymi Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop? 2. W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1: Czy do określenia limitu kosztów uzyskania przychodów wynikających z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 Updop należy uwzględniać jazdy służbowe oraz jazdy do celów prywatnych za które Spółka będzie pobierała wynagrodzenie? 3. W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2: Czy koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą kosztami podatkowymi Spółki w pełnej wysokości, bez uwzględniania limitu kosztów uzyskania przychodów wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 Updop? 4. W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3: Czy udokumentowanie wysokości kosztów, których dotyczy pytanie nr 3, w formie wpisywania do ewidencji przebiegu pojazdu przez osoby uprawnione ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazywania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych, wraz z dokumentacją potwierdzającą poniesienie jednostkowych kosztów oraz ich jednostkową wysokość, będzie spełniało wymogi wynikające z Updop w zakresie konieczności udokumentowania kosztów podatkowych? Przedstawiając własne stanowisko w kwestii zadanych pytań Spółka wskazała, że: W opinii Spółki ponoszone przez Spółkę koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione będą kosztami podatkowymi Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop. Biorąc pod uwagę, że w zakresie jazd prywatnych przez osoby uprawnione Spółka będzie pobierała wynagrodzenie, wpisanie do ewidencji przebiegu kilometrów ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazywania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych będzie odpowiadało wymogom stawianym ewidencji przebiegu pojazdu na gruncie art. 16 ust. 5 Updop, a co za tym idzie będzie zwiększać limit kosztów uzyskania przychodów wynikający z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 Updop. W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2: Koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych powstające w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów uprawnionych przez osoby uprawnione będą kosztami podatkowymi Spółki w pełnej wysokości, bez uwzględniania limitu kosztów uzyskania przychodów wynikającego z zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 Updop. W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3: Udokumentowanie wysokości kosztów, których dotyczy pytanie nr 1, w formie wpisywania do ewidencji przebiegu pojazdu przez osoby uprawnione ilości kilometrów przejechanych do celów prywatnych, bez wskazywania dokładnej trasy przejechanej dla celów prywatnych, wraz z dokumentacją potwierdzającą poniesienie jednostkowych kosztów oraz ich jednostkową wysokość, będzie spełniało wymogi wynikające z Updop w zakresie konieczności udokumentowania kosztów podatkowych. W dniu 3 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Organ. MRiF), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ nie podzielił poglądu Skarżącej w zakresie pierwszego z pośród postawionych pytań uznając zarazem, że w tej sytuacji bezprzedmiotowe było udzielanie odpowiedzi na pozostałe pytania. W uzasadnieniu MRiF podkreślił, że ze sposobu ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce nie wynika jasno, iż koszty związane z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych, wymienione przez Wnioskodawcę, stanowią element kalkulacji wynagrodzenia. Organ zauważył, że pomimo wezwania dokonanego przez organ o doprecyzowanie sposobu ustalania wynagrodzenia, Wnioskodawca udzielił w tym zakresie wymijających wyjaśnień. Organ dodał, że bezspornym pozostaje fakt, iż dzięki działaniom Spółki u osób uprawnionych dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy np. w postaci paliwa, myjni samochodowej, opryskiwaczy do samochodu itp. Po stronie osób uprawnionych dochodzi więc do przysporzenia ich majątku, a po stronie Spółki natomiast zmniejszenie aktywów finansowych. W tych okolicznościach, dla możliwości zaliczenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, argumentacja Spółki, że poniesienie wszelkich kosztów w związku z użytkiem prywatnym samochodów służbowych przez osoby uprawnione, przy jednoczesnym braku wskazania przez Spółkę na element kalkulacyjny tych kosztów w cenie wynagrodzenia za wynajem nie jest przekonywująca. Organ nie widzi bowiem ekonomicznego uzasadnienia do tego, żeby zawarcie odpłatnej umowy najmu samochodów służbowych z osobami uprawnionymi, powodowało obowiązek finansowania przez Spółkę wszelkich kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych i aby jednocześnie koszty tego finansowania Spółka przerzucała na skutki podatkowe. Zdaniem MRiF, z treści wniosku nie wynika, aby w odniesieniu do wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych powstających w związku z użytkowaniem tych samochodów do celów prywatnych przez osoby uprawnione, Spółka w sposób przekonywujący wyjaśniła wszystkie wątpliwości, jakie wyłaniają się na tle zakwalifikowania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy raczej stwierdzić, że uzasadnienie Spółki jest lakoniczne i odnosi się wyłącznie do tego, że osoby uprawnione będą korzystały z przedmiotowych samochodów za odpłatnością, co oznacza, że Spółka będzie osiągała przychody z tytułu korzystania z samochodów służbowych przez osoby uprawnione. Należy jednocześnie wskazać, że nie można oczekiwać od organu podatkowego wydającego w trybie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op") interpretację indywidualną doszukiwania się faktów, potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, czy też związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, jeżeli dostatecznych dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, zaś z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika, w tym przypadku Spółki. Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, o których mowa we wniosku a ponoszonych przez Spółkę na rzecz osób uprawnionych sprzeczne jest z analizowanymi przepisami Updop, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis przytaczanych przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 Updop nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów: gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika. Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej. Spółka nie może skutecznie oczekiwać, aby ciężar tych decyzji spoczywał na Skarbie Państwa. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie tut. organu nieuprawnione. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. W ocenie organu takimi kosztami, tj. nie spełniającymi kryteriów kosztów podatkowych, są w istocie ponoszone przez Spółkę wydatki związane z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych. Wobec powyższego, w świetle rozwiązań art. 15 ust. 1 Updop, wydatków Spółki z tytułu kosztów związanych z użytkowaniem samochodów służbowych do celów prywatnych przez osoby uprawnione, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła Organowi naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 Updop, poprzez uznanie, że wydatki opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów; 2) art. 14c § 2 Op, poprzez wydanie interpretacji niezawierającej uzasadnienia prawnego stanowiska uznawanego przez Organ za właściwe; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji bez należytego uzasadnienia prawnego stanowiska uznawanego przez Organ za prawidłowe, a także rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej "Ppsa", stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest interpretacja indywidualna, w której Organ, wbrew stanowisku Strony, uznał, że koszty związane z nabyciem i eksploatacją samochodów osobowych, które Spółka udostępni pracownikom do celów prywatnych nie będą dla niej stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Updop, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Z powołanych przepisów wynika zatem, że nie można uznać, iż koszt nabycia, utrzymania i eksploatacji pojazdu nie jest kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego jego najmu. Z wniosku Spółki wynika natomiast, że Skarżąca oraz jej pracownicy będą stronami takiej umowy. Skarżąca udostępni im do celów prywatnych pojazdy, w zamian za co otrzyma stosowne wynagrodzenie. Zdaniem Sądu, na tak sformułowane pytanie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, nie można udzielić odpowiedzi przeczącej, gdyż podważałoby to sens cywilnoprawnej umowy najmu, która zakłada oddanie rzeczy w odpłatne użytkowanie. Związek wynagrodzenia z oddaniem składnika majątku najemcy jest bezsprzeczny. Wszelkie wydatki związane z nabyciem lub utrzymaniem przedmiotu najmu służą zatem, co do zasady, zabezpieczeniu przychodu z tego tytułu. Z kolei wydatki eksploatacyjne, powstałe w czasie oddania dobra w odpłatny najem, mogą być pierwotnie poniesione przez wynajmującego (samochód może być oddany do dyspozycji najemcy z pełnym bakiem), zwłaszcza, że wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku. Należy jednak zauważyć, że pracownik wynajmujący odpłatnie pojazd do celów prywatnych, na gruncie przepisów Updop, przestaje być traktowany jak pracownik w odniesieniu do tej transakcji, a staje się klientem Skarżącej ze wszystkimi tego konsekwencjami. Analogicznie, Spółka przestaje działać jako pracodawca, lecz jako podmiot, który profesjonalnie świadczy usługi wynajmu (krótkoterminowego lub długoterminowego) pojazdów osobowych. Wszelkie świadczenia wzajemne, które strony otrzymają muszą zatem być oceniane z perspektywy realiów rynkowych, z czego Spółka rozszerzając zakres świadczonych usług, w tym również formalnie poprzez stosowny wpis w KRS, zapewne zdaje sobie sprawę. Innymi słowy, pracownik Strony winien być traktowany jak każdy inny jej kontrahent. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego kształtowanie stosunków łączących Skarżącą z kontrahentami, zwłaszcza wobec ogólnie sformułowanego pytania, czy koszty związane z nabyciem, eksploatacją i utrzymaniem pojazdów przeznaczonych do odpłatnego najmu będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Kwestią ewentualnego postępowania wymiarowego jest bowiem ocena, czy ustalona z nabywcą cena najmu odpowiada realiom rynkowym. Czy być może Skarżąca zaniża faktyczny przychód z wynajmu pojazdów. Dopiero wówczas, na tle ustalonego, a nie hipotetycznego stanu faktycznego, możliwe będzie zbadanie, jaki wpływ na ustaloną cenę ma np. skierowane oferty do ograniczonego kręgu podmiotów, istniejące powiązania z kontrahentami poprzez umowę o pracę lub inną formę zatrudnienia. W niniejszym postępowaniu Spółka wskazuje, że będzie uwzględniać koszty związane z pojazdami oraz stosować marżę. Przy takim stwierdzeniu nie można więc z góry zakładać, że jej wyłącznym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowych, w które wkalkulowana jest wieszczona przez Organ strata z działalności polegającej na wynajmie pojazdów. Ponadto organ nie może antycypować, że wskazane we wniosku koszty związane będą w praktyce wyłącznie z przychodem po stronie kontrahentów Skarżącej. Takie stwierdzenie wymaga bowiem zbadania czy ceny proponowane przez Spółkę, w tym np. sposób rozliczenia zużytego paliwa, w zestawieniu z cenami obowiązującymi na rynku krótkoterminowego i długoterminowego wynajmu pojazdów mogą świadczyć o tym, że kontrahenci otrzymają świadczenie odpłatne, częściowo odpłatne, bezpłatne, czy wręcz dotowane ze środków Skarżącej. Istotny jest przy tym standard wynajmowanych pojazdów. Inne ceny obowiązują bowiem na rynku w przypadku samochodów kompaktowych, a inne w przypadku najmu luksusowych limuzyn. Reasumując, na tle opisanego przez Spółkę stanu faktycznego oraz w kontekście zadanego pytania, nie jest możliwe stwierdzenie, że koszty związane z samochodami nie będą stanowiły kosztów podatkowych, poniesionych w celu osiągniecia lub zabezpieczenia przychodów z ich odpłatnego najmu. Z opisanego stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby Skarżąca miała zamiar stosować ceny odbiegające od obowiązujących na rynku. W niniejszym postępowaniu interpretacyjnym organ nie może zatem stosować innych kryteriów do Spółki, aniżeli stosowałby do firm zajmujących się profesjonalnie wynajmem pojazdów. Zwłaszcza, że cena, za którą Spółka ma zamiar wynajmować pojazdy, poza zapewnieniem, iż będzie odpowiadała realiom rynkowym, nie jest obecnie znana. Spółka nie pyta ponadto o to czy przyjęta metodologia liczenia wynagrodzenia, z punktu widzenia osiąganego przychodu z tytułu usług wynajmu pojazdów wraz z paliwem, jest prawidłowa. Sąd nie dostrzega zatem tym bardziej podstaw by oceniać, czy jest to metoda rynkowa (czy w ten sposób ustalane są ceny w obrocie tymi towarami i usługami). W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 Ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na kwotę 457 zł złożył się wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).