I SA/Po 1388/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 (listopad-grudzień 2012 r.). oddala skargę Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia [...] r., Nr [...], ustalił K. M. i M. M. (dalej w skrócie także jako: podatniczki, strony, skarżące) łączne zobowiązanie pieniężne na 2012 r., za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2012 r., w kwocie [...]zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że K. M. i M. M. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 31 października 2012 r., nr [...], nabyły wprost spadek po zmarłym w dniu 28 października 2012 r. W. M.. W skład spadku wchodziły: grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą budynki mieszkalne, grunty pozostałe oraz grunty rolne. W dniu 29 października 2012 r. K. M. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą: X. K. M. z siedzibą w [...], ul. [...]. M. M. nie prowadziła działalności gospodarczej. W złożonej w dniu 13 grudnia 2012 r. informacji podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości (w zakresie nieruchomości położonych przy ul. [...] i ul. [...] w L.) podatniczki wykazały do zwolnienia wszystkie budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które na podstawie zawartych umów zostały wynajęte innym podmiotom lub służą do własnej działalności gospodarczej. Jako podstawę zwolnienia strony powołały uchwałę Rady [...] Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wielkopolskiego z 2007 r., Nr [...], poz. [...] - dalej w skrócie: "uchwała RML"). Analiza przepisów uchwały RML, przepisów rozdziału 14 i 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") dotyczących odpowiedzialności spadkobierców oraz osób trzecich, w tym nabywcy przedsiębiorstwa oraz przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm. - dalej w skrócie: "K.c.") dotyczących dziedziczenia, doprowadziła organ I instancji do przekonania, że określenie "nowo nabyte budynki lub ich części", w rozumieniu § 1 uchwały RML nie obejmują budynków, których prawo własności przeszło w drodze dziedziczenia, a więc nieodpłatnie. Jednocześnie organ zauważył, iż w dniu nabycia spadku podatniczki nie prowadziły działalności gospodarczej, co oznacza, że nabycie budynków nie nastąpiło przez przedsiębiorcę, a ponadto, że w nabytych budynkach kontynuowano, a nie rozpoczęto prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji poczynionych ustaleń i rozważań Prezydent Miasta [...] stwierdził, że budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wykazane przez podatniczki do zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym określonym powyższą uchwałą RML, albowiem nie spełniają one przesłanki do zwolnienia z § 1 ust. 1 i 2 tej uchwały. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu K. M. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie § 1 ust. 1 w zw. z § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały RML w wyniku błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że: - zwolnienie nie ma zastosowania wobec nabycia budynków w drodze dziedziczenia; - nabycie budynków może nastąpić jedynie przez przedsiębiorcę; - przesłanką zwolnienia jest rozpoczęcie prowadzenia w nabytych budynkach "nowej" działalności gospodarczej, a więc nie jest dopuszczalna kontynuacja działalności. Ponadto odwołująca się zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niedokładne zbadanie stanu faktycznego sprawy w kwestii prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w dniu nabycia prawa własności budynków. Strona podkreśliła, że w dniu nabycia spadku podjęła czynności zmierzające do prowadzenia działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Prezydent Miasta [...] w zaskarżonej decyzji prawidłowo określił podmiot i przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym oraz podatkiem od nieruchomości, stosując właściwą stawkę podatkową od budynków mieszkalnych, budynków pozostałych, budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli. Za chybiony uznano zarzut bezpodstawnego objęcia podatkiem od nieruchomości za 2012 r. budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej położonych przy ul. [...] i ul. [...]. W tym kontekście SKO podzieliło stanowisko organu I instancji i uznało, że zwolnienie wspomnianych budynków od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały RML nie przysługuje. Zdaniem organu II instancji, z treści § 1 ust. 1 i § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały RML wynika wprost, że skorzystać z przedmiotowego zwolnienia mogą przedsiębiorcy, którzy wybudowali lub nabyli budynki lub ich części oraz w których to budynkach rozpoczęli działalność gospodarczą, przy czym budynki te muszą być związane z faktycznym prowadzeniem własnej działalności gospodarczej. Według organu taka interpretacja przepisów uchwały znajduje podstawy również w jej uzasadnieniu, gdzie wskazano, że możliwość skorzystania ze zwolnienia będą mieli przedsiębiorcy, którzy nabyli budynki lub ich części i zaadaptowali je na cele działalności gospodarczej. W kwestii stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że został on ustalony w sposób bezsporny, a z akt sprawy wynika jednoznacznie, że w dniu nabycia przedmiotowych budynków (28 października 2012 r.) podatniczka nie miała statusu przedsiębiorcy, który nabyła w dniu 29 października 2012 r. Przedmiotowe budynki wykorzystywane były do prowadzenia działalności gospodarczej przed dniem 28 października 2012 r., a co za tym idzie podatniczka nie rozpoczęła w tychże budynkach prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono przy tym, że nie chodzi tu o "nową" działalność gospodarczą, jak podnosi podatniczka w odwołaniu, lecz o rozpoczęcie działalności gospodarczej w nowo nabytych budynkach. Wobec powyższego za chybione uznano zarzuty naruszenia przepisów O.p., gdyż kwestia prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej została dostatecznie wyjaśniona. Zdaniem organu ustalenia te znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach K. M. złożonych do protokołu w dniu 14 sierpnia 2013 r. oraz w oświadczeniu z dnia 13 grudnia 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. M. wniosła o uchylenie powyższej decyzji SKO w L. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. w zw. z § 1 uchwały RML poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, co przejawiło się w szczególności w przyjęciu rażąco formalistycznej i błędnej wykładni przepisu § 1 tej uchwały oraz brak zastosowania zasady in dubio pro tributario; 2) § 1 ust. 1 w zw. z § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały RML poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten za przesłankę zwolnienia od podatku od nieruchomości uznaje nabycie budynków jedynie przez przedsiębiorcę; jednocześnie podmiot ten (przedsiębiorca) winien mieć taki status już w momencie "nabycia", przy czym nie dopuszcza się, aby nabywca nieruchomości uzyskał status przedsiębiorcy po samym fakcie nabycia, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych; 3) art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 O.p. poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich twierdzeń i zarzutów odwołania, które skarżąca przedstawiła wobec decyzji Prezydenta Miasta [...], w szczególności zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p. polegającego na braku zbadania, czy skarżąca na nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia faktycznie nie prowadziła działalności; 4) § 1 ust. 1 w zw. z § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały RML poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis § 1 tej uchwały przewiduje jako przesłankę uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości rozpoczęcie prowadzenia w przedmiotowych budynkach "nowej" działalności gospodarczej: przy czym nie jest dopuszczalna kontynuacja prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, podczas gdy ze wskazanych przepisów taki wniosek nie wynika;. 5) § 1 ust. 1 uchwały RML poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zwolnienie nie ma zastosowania wobec nabycia budynków (nieruchomości) w drodze dziedziczenia, albowiem uzyskanie prawa własności wskutek spadkobrania nie mieści się w kategorii zwolnienia określonego powyższą uchwałą, związanego z "nowo nabyciem", gdy tymczasem nabyciem jest również spadkobranie. W odpowiedzi na skargę SKO w L. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniosło o oddalenie skargi. Zgodnie z oświadczeniami stron WSA w Poznaniu rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w przepisach P.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do skorzystania w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2012 r. ze zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w uchwale RML z tytułu rozpoczęcia działalności gospodarczej w nowo nabytych budynkach przez przedsiębiorcę. Skarżąca stanęła na stanowisku, że miała prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości określonego w przepisach § 1 ust. 1 i 2 uchwały RML, w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2012 r., albowiem w dniu 29 października 2012 r. w budynkach położonych w [...] przy ul. [...] i ul. [...], które nabyła w dniu 28 października 2012 r., rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym skarżąca uznała, że spełnia wszelkie określone powyższymi przepisami warunki do skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej. Odmiennego zdania są organy podatkowe, które uznały, że skarżąca nie spełnia przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w § 1 ust. 1 i 2 uchwały RML, albowiem w dniu nabycia budynków nie posiadała ona przymiotu przedsiębiorcy, a także nie rozpoczęła w tych budynkach prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jej działalność stanowiła kontynuację już wcześniejszej prowadzonej w tych budynkach działalności. Ponadto organ I instancji w ogóle zakwestionował możliwość nabycia przedmiotowych budynków w drodze dziedziczenia. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje, pomimo pewnych mankamentów, które jednak nie mają wpływu na wynik sprawy, są zgodne z prawem, a tym samym brak jest podstaw do usunięcia ich z obrotu prawnego. Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z § 1 ust. 1 uchwały RML zwalnia się od podatku od nieruchomości nowo wybudowane lub nabyte budynki, lub ich części stanowiące własność przedsiębiorcy, związane z faktycznym prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, z wyjątkiem: 1) budynków związanych z działalnością handlową o powierzchni użytkowej powyżej 100 m2, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, 2) budynków stacji paliw. Z kolei ust. 2 powołanej wyżej jednostki redakcyjnej stanowi, że okres zwolnienia wynosi 3 lata od dnia uzyskania zwolnienia i liczy się od dnia: 1) dla nowo wybudowanych budynków - od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym spełniono łącznie następujące warunki: a) budowa została zakończona, albo rozpoczęto użytkowanie budynku, lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem, b) rozpoczęto działalność gospodarczą w tym budynku lub jego części; 2) dla budynków lub ich części nowo nabytych przez przedsiębiorcę - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto działalność gospodarczą. Dla rozstrzygnięcia sporu zawisłego w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia § 1 ust. 1 w zw. z § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały RML, w szczególności zaś pojęć "nowo nabytych budynków" i "rozpoczęcia działalności gospodarczej". W pierwszej kolejności należy odkodować pojęcie "nowo nabytych budynków". Rozważania te należy jednak poprzedzić ustaleniem rzeczywistego momentu nabycia przez skarżącą przedmiotowych budynków. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 28 października 2012 r. skarżąca nabyła udziały własności w nieruchomościach położonych w [...] przy ul. [...] oraz przy ul. [...]. W tym dniu skarżąca nie posiadała jeszcze statusu przedsiębiorcy, albowiem działalność gospodarczą zarejestrowała dopiero w dniu 29 października 2012 r. Ponadto w dniu 17 grudnia 2012 r. (a więc już jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą) nabyła, w drodze darowizny udziały w spadku od M. M., pozostałe udziały w powyższych nieruchomościach, stając się ich jedynym właścicielem. Wobec tego stwierdzić należy, że skarżąca część udziałów w przedmiotowych nieruchomościach nabyła, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, tj. w dniu 28 października 2012 r., a część już jako zarejestrowany przedsiębiorca, tj. w dniu 17 grudnia 2012 r. Wprawdzie żaden z organów nie odniósł się do tych okoliczności, to jednak w istocie nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że wbrew twierdzeniom Prezydenta Miasta [...], skarżąca nabyła udziały w przedmiotowych nieruchomościach w drodze spadkobrania (oraz darowizny udziału w spadku) w powyższych terminach. Tym samym błędnie organ I instancji wywiódł, że określenie "nabyte budynki lub ich części" w rozumieniu § 1 uchwały RML nie obejmują budynków, których prawo własności przeszło w drodze dziedziczenia, a więc nieodpłatnie. Co istotne uchybienie to nie zostało jednak powielone w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji, a w związku z tym nie miało ono żadnego (a na pewno istotnego) wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższego stwierdzić zatem należy, że niewątpliwie skarżąca nabyła przedmiotowe budynki w 2012 r., przy czym część udziału w nich, jako niezarejestrowany przedsiębiorca (tj. w dniu 28 października 2012 r.). Dokonując jednak wykładni "nowo nabytych budynków lub ich części", o których mowa w § 1 uchwały RML, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, pojęcie to należy odczytywać w ten sposób, że nabycia budynków lub ich części dokonać może zarówno podmiot, który w dacie nabycia prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą, jak i podmiot nie wpisany jeszcze do rejestru przedsiębiorców. Tym samym uznać należy, że przedmiotowe zwolnienie, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, przysługuje nie tylko podmiotom, które w dacie nabycia nowych budynków (ich części) są formalnie przedsiębiorcami, lecz także tym, którzy owego nabycia nieruchomości lub ich części dokonali z zamiarem prowadzenia w tych budynkach działalności gospodarczej. W zakresie wykładni drugiej z przesłanek warunkujących przyznanie zwolnienia, tj. "rozpoczęcia działalności gospodarczej", Sąd stwierdza, że w treści § 1 uchwały RML w żadnym miejscu nie ma mowy, aby zwolnienie to dotyczyło wyłącznie "nowej" działalności gospodarczej. Przepis mówi o "rozpoczęciu działalności gospodarczej", a więc o zapoczątkowaniu prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej w nowo wybudowanym lub nabytym budynku (lub jego części) przez przedsiębiorcę lub osobę chcącą rozpocząć prowadzenie działalności w tym budynku. Powyższe oznacza więc, że jeżeli dany przedsiębiorca chce np. rozszerzyć dotychczas prowadzoną działalność lub też zainicjować prowadzenie działalności także o innym profilu, i w tym celu nabędzie kolejny "(owy dla niego) budynek lub jego część, to w myśl postanowień uchwały RML, będzie miał prawo skorzystać z przedmiotowego zwolnienia przez okres 3 latach, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął działalność gospodarczą (§1 ust. 2 pkt 2). W zakresie osób jeszcze nie prowadzących działalności nowo nabyte budynki lub ich części powinny zostać wykorzystane do rozpoczęcia prowadzenia takiej działalności. Z powyższego w ocenie Sądu wynika, że "rozpoczęcie działalności gospodarczej" w rozumieniu uchwały RML można odczytywać dwojako: po pierwsze w odniesieniu do zapoczątkowania faktycznego wykonywania działalności gospodarczej w nowym budynku (wybudowanym lub nabytym, bądź jego części), a więc do faktycznego zwiększenia zakresu dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej, bądź rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej (tak jak interpretuje przepis organ - dotyczy tylko rozpoczęcia nowej działalności gospodarczej); po drugie do rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej przez nowego przedsiębiorcę (tak jak interpretuje to skarżąca). Przy czym, co istotne, i co stanowi główną oś sporu, uchwała, ani jej uzasadnienie, w żadnym miejscu nie odnosi się do kwestii "kontynuacji" dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej w danym budynku. Mając natomiast na względzie bezspornie ustalony w sprawie stan faktyczny, w szczególności zaś okoliczność, że w nowo nabytych budynkach działalność gospodarczą rozpoczął nowy podmiot, jednakże działalność ta de facto stanowiła kontynuację dotychczas prowadzonej działalności (co wynika wprost z oświadczenia strony z dnia 13 grudnia 2012 r., k. 10 akt adm. i protokołu przesłuchania strony z dnia 6 sierpnia 2013 r., k. 43 akt adm. oraz treści skargi), można uznać, że w budynkach tych nie rozpoczęto w istocie prowadzenia działalności gospodarczej w myśl analizowanej uchwały (ani nowej działalności, ani "starej" czyli dotychczas prowadzonej, ale w większym rozmiarze, tj. przy użyciu nowych urządzeń bądź wykonywanej przez nowo zatrudnionych pracowników). Zdaniem Sadu, odmienne rozumienie i wykładnia § 1 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 uchwały RML jest błędne i prowadziłoby do nadużyć podatkowych w wyniku obejścia prawa poprzez rejestrowanie nowych podmiotów gospodarczych wyłącznie w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, a których działalność gospodarcza polegałaby na kontynuacji dotychczas prowadzonej działalności. Powyższe byłoby z kolei sprzeczne z ratio legis uchwały, której przyjęcie było uzasadniane m.in. realizacją celów nakreślonych w I Strategii Rozwoju [...] (Uchwala Nr [...] Rady Miejskiej [...] z dnia [...] r.), w szczególności zaś pobudzaniem lokalnej gospodarki, czyli rozwijaniem działalności w kolejnych nowych budynkach. Konkludując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie ziściła się przesłanka, o której mowa w § 1 ust. 2 pkt 2 uchwały RML, albowiem skarżąca w nowo nabytych budynkach w istocie nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej, lecz kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez jej męża. Tym samym organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły stronie możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Sąd dostrzega, że organy podatkowe dopuściły się częściowo błędnej wykładni § 1 ust. 1 w zw. z § 1 ust. 2 uchwały RML poprzez przyjęcie, że zwolnienie nie ma zastosowania wobec nabycia budynków w drodze dziedziczenia oraz, że nabycie budynków może nastąpić jedynie przez przedsiębiorcę. Niemniej podkreślenia wymaga, że stwierdzone nieprawidłowości w wykładni powyższych przepisów uchwały nie miały wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych O.p. W tym kontekście należy podnieść, że wbrew twierdzeniom skarżącej stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i na jego podstawie organy zasadnie uznały, że skarżąca nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o przepisy art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., uznał skargę za bezpodstawną i orzekł jak w sentencji wyroku.