II FSK 1765/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 340/16 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz Z. S. kwotę 927 (słownie: dziewięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 1765/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. decyzją z dnia 23.09.2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 13.617 zł z tytułu sprzedaży wraz z żoną lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Małżonkowie nie złożyli oświadczenia uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od tego podatku na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 6.02.2015 r. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 12.257 zł, a wydaną po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 12.01.2016 r. określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 10.391 zł; decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją tegoż organu z 4.04.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. decyzją z dnia 7.05.2015 r. rozłożył zaległość podatkową skarżącego na 11 rat po 99,99 zł oraz 12 ostatnią ratę obejmującą pozostałą kwotę do spłaty w wysokości 19.732,11 zł. Wynikający z powyższej decyzji układ ratalny skarżący zrealizował w części dotyczącej terminowego uregulowania 11 rat. Dnia 21.03.2016 r. skarżący powołując się na określającą jego zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości decyzję z dnia 12.01.2016 r. wniósł o zmianę ostatecznej decyzji w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty z dnia 7.05.2015 r. przez ustalenie nowej, obniżonej wysokości pozostałej do zapłaty dwunastej raty, z zachowaniem dotychczasowego terminu jej płatności, przypadającego na dzień 16.05.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. decyzją z dnia 6.04.2016 r. orzekł o zmianie ostatecznej decyzji w przedmiocie rozłożenia zaległości podatkowej na raty, uwzględniając w całości żądanie skarżącego. Dnia 18.04.2016 r. skarżący wniósł o zmianę tej ostatniej decyzji przez umorzenie w całości zaległości w kwocie ostatniej raty, argumentując, że obowiązek zapłaty podatku wynikał z błędnych informacji o wymogach skorzystania z ulgi meldunkowej, udzielonych przez pracownika urzędu skarbowego. Wskazał, że wraz z żoną są w trudnej sytuacji finansowej, a brak oszczędności spowodowany jest w głównej mierze ich problemami zdrowotnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. decyzją z dnia 16.05.2016 r. zmienił swą decyzję z dnia 6.04.2016 r. i umorzył należne od skarżącego odsetki za zwłokę w wysokości 6.226 zł oraz opłatę prolongacyjną w kwocie 596 zł, odmawiając umorzenia należności głównej w wysokości 9.735,97 zł. Wskazał, że sytuacja materialna skarżącego, jakkolwiek trudna, nie zagraża jego egzystencji, bowiem małżonkowie uzyskują stałe dochody ze świadczenia emerytalnego i wynagrodzenia za pracę, mają także zaspokojone potrzeby mieszkaniowe, a zaległości powstały z przyczyn zależnych od skarżącego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje argumentacja o wprowadzeniu w błąd przez pracownika urzędu skarbowego co do warunków skorzystania ze zwolnienia z podatku. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), wskazując przy tym, że w najbliższej przyszłości zmuszeni będą (z żoną) wystąpić o pomoc ze środków społecznych, ponieważ nie będą w stanie samodzielnie funkcjonować. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 3.08.2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazując, że sytuacja finansowa, majątkowa oraz zdrowotna skarżącego nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowej nie stanowi bezwzględnej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej w całości. Obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji skarżącego, bowiem jego żona uzyskuje stałe świadczenie emerytalne, on zaś wynagrodzenie ze stosunku pracy. Małżonkowie mają także zabezpieczone potrzeby mieszkaniowe. Otrzymywany dochód znacząco przewyższa kryterium dochodowe, uprawniające do występowania o pomoc ze środków społecznych i pozwala samodzielnie sfinansować bieżące potrzeby bytowe, leczenie oraz wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości mieszkalnej, w tym także raty kredytu mieszkaniowego i kart kredytowych, jak również ratalną spłatę zaległości w podatku dochodowym. Nie kwestionując stanu zdrowia skarżącego oraz jego małżonki stwierdził, że również i to nie może uzasadniać umorzenia należności głównej, bowiem schorzenia skarżącego (zaćma i jaskra) nie spowodowały trwałej utraty możliwości zarobkowania. Poza tym zaległość będąca przedmiotem postępowania nie wynika z nadzwyczajnych, losowych okoliczności. Sprzedaż lokalu mieszkalnego i sposób wydatkowania pochodzących z tego tytułu środków była indywidualną decyzją skarżącego. Wyjaśnienia skarżącego, upatrującego przyczyn powstania zaległości podatkowej w udzieleniu błędnej informacji przez pracownika urzędu skarbowego, następnie w niedopełnieniu przez notariusza obowiązku poinformowania stron transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego o warunkach skorzystania z ulgi meldunkowej, braku możliwości rozeznania się w częstych zmianach przepisów prawa podatkowego, dotyczących ulg podatkowych, nie zostały przez niego potwierdzone. Brak wiedzy o zasadach opodatkowania i warunkach uzyskania zwolnień podatkowych w sytuacji, gdy jest możliwe uzyskanie takich informacji, nie stanowi nadzwyczajnej okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący wskazując na regulację art. 121 § 1 O.p. zarzucił wydanie decyzji naruszającej podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych. Podniósł, że organy podatkowe obu instancji w sposób nieprawidłowy oraz krzywdzący ustaliły interes podatnika oraz interes publiczny w umorzeniu zaległości podatkowej. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i dokonano całościowej jego oceny pod kątem istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe nie kwestionowały przedstawionych przez skarżącego okoliczności i ustalenia faktyczne zasadnie oparły na dowodach przez niego przedstawionych, ustalając m.in., że małżonkowie mają zapewnione odpowiednie warunki mieszkaniowe oraz, że uzyskują stałe dochody, a aktualna sytuacja nie zagraża ich egzystencji. Nie jest też sytuacją wyjątkową i nie wynika z nadzwyczajnych, losowych okoliczności. Kwestia przyczyn, które spowodowały brak skorzystania ze zwolnienia podatkowego, jest elementem stanu faktycznego, ale dotyczącego powstania zaległości podatkowej. Jedyną możliwością objęcia podatnika ochroną prawną w związku z udzieloną mu informacją o prawach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa podatkowego jest wystąpienie przez niego z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, z czego jednak skarżący nie skorzystał. Nawet gdyby dopuścić możliwość powoływania się na okoliczność uzyskania ustnej informacji od pracownika organu podatkowego, to brak jest dowodów pozwalających przyjąć, jakie konkretnie pytanie zostało zadane, czy było ono dostatecznie precyzyjne i jaka była odpowiedź. Podatnik ponosi odpowiedzialność za błędy wynikające z nieprawidłowego czy nieterminowego wypełnienia obowiązków podatkowych, bowiem to na nim spoczywa ciężar dołożenia należytej staranności w celu właściwego opodatkowania uzyskanych przychodów/dochodów. Weryfikująca przez organy podatkowe samoobliczania dokonanego przez podatników pozwoliła ograniczyć ciężar odsetek, niemniej nie daje to podstaw do umorzenia należności głównej. W wiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez błędne uznanie, iż organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wypełniły zasadę swobodnej oceny dowodów, zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podczas gdy ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz zasadą prawdy obiektywnej; Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, iż w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanym przez zakresie, gdyż nie zaistniał "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes publiczny", o którym mowa w powyższym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie konieczne jest poczynienie kilku uwag wprowadzających. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Ratio legis art. 170 P.p.s.a polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie sprzecznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.05.1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz że muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ponownie badana (A. Kabat w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz", Warszawa 2009, LEX a Wolters Kluwer business, tezy 3-5 do art. 170 p.p.s.a, str. 452 - 453 ). W identycznym stanie faktycznym i prawnym, jak występujący w obecnie rozpoznanej sprawie, zapadł już dnia 9.08.2017 r. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 965/17) w sprawie małżonki skarżącego. Jest to wyrok prawomocny, toteż w kontekście poczynionych powyżej uwag wyrażona w nim ocena prawna wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie obecnie rozpoznawanej. Przytoczyć zatem należy tę ocenę oraz wspierającą ją argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej wydanym wyroku za trafny uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie iż w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego". Na mocy tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jest to zatem instytucja prawna oparta na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w przypadku ziszczenia się przewidzianych w przepisie przesłanek organ podatkowy może udzielić ulgi podatkowej, ale czynić tego nie musi. W przywołanej regulacji prawnej ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", jako materialnoprawnymi przesłankami zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do zastosowania ulgi między innymi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru, przy czym w każdej sprawie powinny zostać rozważone przez organ podatkowy obie przesłanki. Z uwagi na okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie (nieskorzystanie przez skarżącego z tzw. "ulgi meldunkowej"), szczególnego rozważenia wymaga pojęcie "interesu publicznego" jako podstawy do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie wskazywano, jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Na przykład w wyroku z dnia 12.02.2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy. Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów. Z kolei w orzeczeniu z dnia 27.02.2013 r. (II FSK 1351/11) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego", nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego" jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468). Wyżej opisane rozumienie "interesu publicznego" Naczelny Sąd Administracyjny wskazał organom podatkowym jako kryterium oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" w rozpoznawanej sprawie. Po dokonaniu takiej oceny należy rozważyć ewentualne przyznanie skarżącemu ulgi w spłacie jego zaległości podatkowych, nie tylko w postaci umorzenia odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej, ale również należności głównej. Odnosząc powyższe, wiążące zapatrywanie prawne do tożsamej pod względem prawnym i faktycznym sprawy obecnie rozpoznawanej, należy uznać zasadność obu zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej - zarówno naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne uznanie, iż organy w toku postępowania podatkowego podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, jak i art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez uznanie, iż w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanym przez zakresie, gdyż nie zaistniał "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes publiczny". W tym stanie rzeczy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, orzekł na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uwzględniając skargę kasacyjną oraz uchylając zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim rozpoznał też skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy obowiązany będzie na mocy art. 153 w związku z art. 193 oraz art. 170 P.p.s.a. uwzględnić ocenę prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej istotę wyraża odpowiednio odniesiona do niniejszej sprawy teza, sformułowana w wiążącym Sąd, przytoczonym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9.08.2017 r. (II FSK 965/17). Ocenę tę można ująć w formule, że niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o tak zwaną ulgę meldunkową mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a uwzględnenie tej przesłanki może stanowić podstawę do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej przez umorzenie także należności głównej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.