I FSK 1855/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SAB/Gl 5/16 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. w J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Sp. z o. o. w J. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna S. sp. z o.o. w J. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 25 maja 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wykonywanie robót górniczych, a także nabywanie i odsprzedaż oleju rzepakowego nie wykorzystywanego do celów energetycznych. W lipcu i sierpniu 2013 r. skarżąca nabyła od S. sp. z o.o. olej rzepakowy, a następnie odsprzedała go podmiotowi słowackiemu N. s.r.o., zaś transport wykonała firma T. B. K. w D.. 1.3. W dniu 1 grudnia 2014 r. rozpoczęto u skarżącej kontrolę podatkową, której przedmiotem była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od 1 lipca do 31 sierpnia 2013 r. Kontrola została wszczęta na wniosek Naczelnika Urzędu celnego w C. i w związku ze śledztwem w sprawie [...] prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w G.. 1.4. W dniu 9 grudnia 2014 r. organ zwrócił się do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego w oparciu o faktury nr 56/2013, 59/2013, 62/2013, a odpowiedź otrzymano w dniu 13 kwietnia 2015 r. W dniu 14 stycznia 2015 r. wystąpiono z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie T. w D., zaś odpowiedź otrzymano w dniu 11 lutego 2015 r. W dniu 30 stycznia 2015 r. wystąpiono z wnioskiem do C. o udostępnienie danych pięciu pojazdów, które zostały użyte do transportu oleju rzepakowego, a odpowiedź otrzymano 2 marca 2015 r. Natomiast pismem z dnia 6 lutego 2015 r. wystąpiono z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL w odniesieniu do tych samych pojazdów, odpowiedź uzyskano w dniu 27 lutego 2015 r. W dniu 22 kwietnia 2015 r. przeprowadzono przesłuchanie Prezesa Zarządu skarżącej spółki. W dniu 29 maja 2015 r. zwrócono się ponownie z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL i CEPIK, a dane te otrzymano w dniach 9 i 30 czerwca 2015 r. 1.5. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w firmie S. sp. z o.o. wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie olejem rzepakowym dopuściły się przestępstw związanych z tzw. "karuzelą VAT", a dla zakończenia kontroli u strony skarżącej konieczne było włączenie protokołu kontroli u tego kontrahenta. W związku z powyższym organ podatkowy poinformował stronę o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli na dzień 29 lutego 2016 r. 1.6. Pismem z 23 listopada 2015 r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na niezałatwienie sprawy "w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w okresie 01.07.2013 do 31.08.2013 r." i na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej za ten okres, wnioskując jednocześnie o wyznaczenie organowi I instancji terminu załatwienia sprawy. Strona wskazała, że ostatnie merytoryczne czynności zmierzające do załatwienia sprawy zostały podjęte w dniu 26 maja 2016 r., tj. złożenie wniosków o informacje z systemu CEPIK i viaTOLL, a odpowiedzi na te wnioski otrzymano w dniu 9 i 30 czerwca 2015 r. W ocenie Spółki od tego dnia organ podatkowy nie podejmował merytorycznych czynności w sprawie, lecz jedynie informował o przedłużeniu terminu do zakończenia kontroli. Jako przyczynę wydłużenia kontroli w postanowieniu z 28 sierpnia 2015 r. podano konieczność zebrania kompletnego materiału dowodowego dotyczącego kontrahenta. W ocenie Spółki winna ona być poinformowana jakie konkretnie czynności organ zamierza wykonać i jakie dowody zgromadzić by rozstrzygnąć sprawę. 1.7. Postanowieniem z 18 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione. Powołując się na dokonane w postępowaniu czynności i wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania stwierdził, że czas trwania kontroli usprawiedliwiony jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy, ilością podejmowanych systematycznie, w miarę uzyskanych nowych dokumentów czynności. Na długi czas trwania postępowania ma wpływ usytuowanie kontrahentów krajowych i zagranicznych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo dokonania czynności, wymierzenie Naczelnikowi grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 ustawy p.p.s.a.); przyznanie od organu sumy pieniężnej na rzecz skarżącej w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 1pkt 1 ustawy p.p.s.a.); zasądzenie od Naczelnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (art. 200 ustawy p.p.s.a.). 2.2. W dniu 4 lutego 2016 r. do kontrolującego organu wpłynął protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie S. sp. z o.o. 2.3. Na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. pełnomocnik organu oświadczył, że po zakończeniu kontroli w dniu 1 marca 2016 r. doręczono skarżącej protokół, do którego złożyła zastrzeżenia. Jednocześnie pełnomocnik Spółki poinformował, że w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w W. skarżąca ma status pokrzywdzonej. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy prowadził postępowanie kontrolne w zakresie weryfikacji faktur za lipiec i sierpień 2013 r. z tytułu nabycia i zbycia oleju rzepakowego, w sposób bezczynny lub przewlekły, jak to sformułowała skarżąca. 3.2. Sąd, odnosząc się do zarzutów skarżącej stwierdził, że organem wykonującym kontrolę podatkową u kontrahenta skarżącej, S. sp. z o.o., był Naczelnik Urzędu Skarbowego w C , a była ona związana ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w G o sygn. [...]. W powyższym zakresie organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. oczekiwał na wynik postępowania kontrolnego toczącego się przed właściwym miejscowo naczelnikiem urzędu skarbowego, a następnie poczynione tam ustalenia inkorporował do ocenianego postępowania. Sąd uznał, że organ podatkowy monitorował postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i stosownie do uzyskanych informacji wydawał postanowienie o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli, ostatnio do dnia 29 lutego 2016 r. Z dniem 1 marca 2016 r. doręczono skarżącej protokół kontroli, do którego ta złożyła zastrzeżenia. Przypomniał, że kontrola podatkowa u Spółki rozpoczęła się 1 grudnia 2014 r., nie była związana z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a wymagała przeprowadzenia wielu różnorakich i czasochłonnych ustaleń, a to ze względu na przedmiot kontroli dotyczący ewentualnego obrotu karuzelowego olejem rzepakowym nie wykorzystywanym dla celów energetycznych. 3.3. Następnie Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów skarżącej. Prowadzone współdziałanie dotyczyło przede wszystkim transakcji jakich podatnik dokonał z kontrahentami oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów, w tym przewoźnika towaru, a które w istocie stały się przyczyną przedłużenia postępowania kontrolnego w jego końcowej fazie. 3.4. Oceniając zarzuty skargi przez pryzmat zasady neutralności podatku od towarów i usług, Sąd podkreślił, że organ wszczął postępowania i kolejnymi postanowieniami dokonywał przedłużenia terminu kontroli, ostatnio do 29 lutego 2016r. z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających u kontrahenta Spółki dokonywanych przez inne organy celem ustalenia łańcucha dostaw. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek czuwania nad należytym przebiegiem podejmowanych czynności, nawet w sytuacji, gdy czynności te w praktyce wykonują inne organy krajowe czy zagraniczne, co winno powodować koncentrację tych poczynań i wydanie decyzji w jak najszybszym terminie. W ocenie Sądu, zasadnie skarżący wskazał na lakoniczność uzasadnienia postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli z dnia 28 sierpnia 2015 r. i 27 listopada 2015 r., jednakże odnoszą się one do kontynuacji stanowiska organu zawartego w postanowieniu z 26 czerwca 2015 r. Treść uzasadnienia postanowień nie miała jednak związku z czasem trwania, a jedyną czynnością, jaka pozostała organowi do przeprowadzenia była analiza protokołu kontroli u kontrahenta skarżącego S. sp. z o.o. 3.5. Jednocześnie ze zgromadzonych dowodów wynika wymiana informacji podatkowej z organami krajowymi oraz słowackimi, przesłuchiwanie Prezesa Zarządu Spółki, kontrola u przewoźnika, w tym w systemie CEPIK i viaTOLL, Zatem należyte i prawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wymagało szczegółowego analizowania otrzymywanych informacji i podejmowania działań następczych, co organ w sprawie wykonał, nawet kosztem przedłużania postępowania kontrolnego. Jedynie w oparciu o fakt, że organ oczekiwał po dniu 30 czerwca 2015 r. na nadesłanie protokołów kontrolnych u kontrahenta skarżącej, w oparciu o które mogło nastąpić potwierdzenie rzetelności kwestionowanych transakcji, nie można twierdzić, że był on w stanie bezczynności lub przewlekłości, a stanowisko skarżącej, w ocenie Sądu, w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, co do istoty przez: stwierdzenie, że bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 ustawy p.p.s.a.); wymierzenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 2 ustawy p.p.s.a.); przyznanie od Naczelnika sumy pieniężnej na rzecz skarżącej w wysokości pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim (art. 149 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.); zasądzenie od Naczelnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (art. 203 ustawy p.p.s.a.). Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy sądowi, który wydał orzeczenie do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 149 § 1 pkt 3) w zw. z art. 145 § 1 pkt c ustawy p.p.s.a. oraz art. 140 § 1 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), przez nie stwierdzenie uchybienia, że skarżony organ dopuścił się bezczynności w prowadzeniu kontroli podatkowej w okresie od 30 czerwca 2015 r., pomimo że nie podejmował żadnych merytorycznych czynności i jedynie oczekiwał na nadesłanie protokołów kontrolnych u kontrahenta skarżącej, a kolejne postanowienia informujące stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie wskazywały uzasadnionych przyczyn wydłużania tegoż postępowania, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi, zamiast jej uwzględnienia i stwierdzenia bezczynności. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wskazane zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na przesłance przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. W ramach naruszonych przepisów skarżąca wskazała art. 149 § 1 pkt 3 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt c) ustawy p.p.s.a. oraz art. 140 § 1 i art. 292 O.p. w związku z tym, że organ "dopuścił się bezczynności w prowadzeniu kontroli podatkowej w okresie od 30 czerwca 2015 r., pomimo że nie podejmował żadnych merytorycznych czynności i jedynie oczekiwał na nadesłanie protokołów kontrolnych u kontrahenta skarżącej". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka dodatkowo wskazała na naruszenie przez organ art. 120 – 129 O.p. Jednocześnie, z uwagi na zakończenie postępowania przez organ kontroli, doręczeniem Spółce w dniu 1 marca 2016 r. protokołu kontroli, skarżąca uznała, że ustał stan bezczynności i wskazała, że Sąd powinien orzec o tym, że bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa we wskazanym okresie. Jednocześnie skarżąca nie kwestionowała sposobu prowadzenia przez organ postępowania od dnia 1 grudnia 2014 r. do czerwca 2015 r. 5.3. Przed rozpoznaniem zarzutów zasadnym pozostaje poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących zasad sporządzania skargi kasacyjnej, która stanowi sformalizowany środek prawny. Jak wskazano to wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny pozostaje związany granicami skargi kasacyjnej, które z kolei wyznaczają jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów, o których można by wnioskować na podstawie opisu argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej. Ponadto zarzuty kasacyjne, zgodnie z art. 176 ustawy p.p.s.a., powinny zostać uzasadnione, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych ich autor powinien wykazać, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła również uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.4. Uwzględniając przedstawione wyżej uwagi ogólne i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w skardze Spółka wskazała, że zaskarża i kwestionuje wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie rozstrzygnięcia o bezczynności organu, tym samym zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody o przewlekłości postępowania nie mają uzasadnienia. Należy podkreślić, że zakres instytucji przewlekłości postępowania i bezczynności organu nie są tożsame. Bezczynność organu zachodzi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminach określonych ustawowo (art. 139 O.p.) lub wskazanych przez organ administracyjny w postanowieniach o przedłużeniu postępowania. Natomiast kwestionując długotrwałość postępowania administracyjnego prowadzonego w ramach czasowych wyznaczonych tymi terminami, opieszałość podejmowanych czynności, ich zasadność itp., można organowi administracyjnemu (podatkowemu) zarzucić przewlekłość w prowadzeniu postępowania administracyjnego. Pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania oznacza takie działanie organu (opieszałe, niesprawne, nieskuteczne, pozorne), które nie prowadzi do niezwłocznego załatwienia sprawy lub w terminach przewidzianych prawem, jak również nieuzasadnione przedłużanie przez organ terminu załatwienia sprawy. Oprócz tego o przewlekłości postępowania może świadczyć powstrzymywanie się od podejmowania wyłącznie czynności niezbędnych i podejmowanie również czynności zbędnych przez organ podatkowy, co w konsekwencji może prowadzić do nieracjonalnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy (por. Piotr Pietrasz, komentarz do art. 141 w "Ordynacja podatkowa. Komentarz", WKP, 2017). 5.5. Celem skargi na bezczynność nie jest samo stwierdzenie, że organ administracji pozostawał w bezczynności, lecz spowodowanie ustania stanu bezczynności. Ma to związek z unormowaniem art. 149 § 1 ustawy p.p.s.a. stanowiącym, że sąd, uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a ustawy p.p.s.a., zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi na bezczynność sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. Z tego względu na wynik postępowania sądowoadministracyjnego mają wpływ wydarzenia i czynności podejmowane również po złożeniu skargi. Tak więc orzekanie o ewentualnym obowiązku wydania aktu przez organ administracji niewątpliwie musi odnosić się do aktualnego stanu sprawy. W odniesieniu do treści sentencji zaskarżonego wyroku skarżąca nie formułowała żadnych zarzutów, sygnalizując jedynie naruszenie w postaci braku orzeczenia o tym, że "bezczynność organu w okresie pomiędzy 30 czerwca a 29 lutego 2016 r. miała miejsce i odbyła się z rażącym naruszeniem prawa". 5.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., w zakreślonym przez skarżącą okresie, jest prawidłowe. Przebieg postępowania w sprawie, w tym okoliczność wydawania przez organ systematycznie postanowień zawiadamiających skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy, nie były kwestionowane. Zgodnie z art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem skarżącej przepis ten został naruszony w ten sposób, że organ w sposób niewystarczający prezentował w kolejnych postanowieniach przyczynę braku zakończenia postępowania. Sąd pierwszej instancji, przyznał skarżącej rację w zakresie oceny, że postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli z dnia 28 sierpnia 2015 r. oraz 27 listopada 2015 r. były "lakoniczne" jednocześnie ocenił, że nie było to uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy. Ustalił bowiem, że stanowią one kontynuację stanowiska organu zawartego w postanowieniu z 26 czerwca 2015 r. odnoszącą się do tej samej przesłanki uzasadnienia tj. oczekiwania na wynik kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej. 5.7. Jednak oceniając trafność zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 140 § 1 i art. 292 O.p., przy uwzględnieniu treści powyższego uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za całkowicie chybiony. Podkreślenia wymaga bowiem, że skarga Spółki, którą wniosła ona do Sądu pierwszej instancji i którą Sąd ten zaskarżonym wyrokiem oddalił, dotyczyła bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie kontroli podatkowej dotyczącej VAT za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. Kontrola podatkowa to jeden z trybów postępowania uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej (Dział VI), odrębny od takich procedur podatkowych, jak czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, czy też postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Każda z tych procedur co do zasady prowadzona jest wg odrębnych reguł (właściwych sobie regulacji prawnych), pomimo, że na mocy przepisów szczególnych, zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu kontrolnym stosuje się odpowiednio część przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (tj. Dziale VI O.p. - wyjaśnienie Sądu) stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135 - 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10 - 12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Nie stosuje się więc art. 140 § 1 O.p., którego naruszenie zarzuciła skarżąca. Jak trafnie podniósł to w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ procedura postępowania organu podczas kontroli podatkowej (przedłużania czasu jej trwania) uregulowana została w art. 284b § 2 O.p., którego w skardze kasacyjnej nie wskazano. 5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 140 § 1 i art. 292 O.p. za niezasadny, uwzględniając opisany w skardze kasacyjnej sposób naruszenia tych przepisów i uzasadnienie tego zarzutu. 5.9. Za całkowicie chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał powołanie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej przepisu art. 156 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i wywody dotyczące jego stosowania, gdyż przepis ten w sprawie nie był w ogóle stosowany przez organ, stąd nie mógł być przez niego naruszony. 5.10. Ocena, że organ w sprawie nie pozostawał w bezczynności, lecz podejmował działania, do których zobowiązywały go przepisy postępowania, skutkuje także niezasadnością zarzutu (zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), iż działał on z naruszeniem zasad postępowania wymienionych w art. 120 – 129 O.p. Nadto skarżąca, poza wskazaniem powyższych przepisów, przytoczeniem treści art. 121 §1, art. 120 i art. 125 § 1 O.p. nie uzasadniła swojego zarzutu odnosząc go ze skonkretyzowanymi działaniami. 5.11. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit c) w związku z pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).