I SA/Sz 1011/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego K. M. kwotę [...]([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 6.09.2017 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 27.04.2017 r. znak [...] wydaną na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Przemysłu [...] S.A. z siedzibą w S. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") w sprawie określenia wysokości nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 i podatku od nieruchomości za lata 2012-2016. Strona, pismem z dnia 11.05.2016 r., wniosła do Wójta Gminy M. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 składając jednocześnie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata. Strona złożyła ww. wniosek ze względu na: 1. zmianę kategorii opodatkowania obiektów budowlanych z "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" do kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (wiata); 2. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości użytków rolnych, łąk oraz rowów, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 3. zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieużytków, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Strona na wezwanie organu nadesłała wydruki za lata 2011 – 2016 z ewidencji środków trwałych, objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zaś dnia 18.10.2016 r. organ przeprowadził oględziny nieruchomości położonych na działkach o numerach: [...], [...] i [...], obręb [...] [...] oraz oględziny wiaty. Na okoliczność przeprowadzonych czynności sporządzono protokół oględzin, do którego dołączono dokumentację fotograficzną. Organ I instancji decyzją z dnia 30.11.2016 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2011 – 2016 (pkt 1 – 6 ) oraz określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za ww. lata (pkt 7 – 12). Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z dnia 8.02.2017 r. [...] uchyliło ww. decyzję organu I instancji w całości i w punkcie pierwszym sentencji umorzyło postępowanie, zaś w pozostałej części przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 rok przedawniło się z dniem 31.12.2016 r. w związku z tym postępowanie za ten okres należało umorzyć. Ponadto wskazał, że organ I instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu powinien wyjaśnić, które działki i w jakiej części rzeczywiście są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tzn. z których części gruntu Strona korzysta, wykonując swoje zadania. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, organ I instancji decyzją z dnia 27.04.2017 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012 – 2016 (pkt 1 – 5) oraz określił wysokość nadpłaty w tym podatku za ww. lata 2011 – 2016 (pkt 6 – 11). Organ jako prawidłowe ocenił stanowisko Strony co do tego, że: - wiata jest budowlą a nie jak deklarowała i rozliczała Strona budynkiem, a zatem podlega opodatkowaniu ww. podatkiem od wartości budowli - w związku z czym stwierdził nadpłatę w tym zakresie; - działki nr [...] i [...] w latach 2015 i 2016 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - w związku z czym stwierdził nadpłatę w tym zakresie; - Strona nie udowodniła, że działki [...] i [...] w latach 2011-2014 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez Stronę zaś dowód z oględzin nie mógł tego potwierdzić - wobec czego odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie; - działka nr [...] stanowiła działkę, na której znajdowały się wszystkie obiekty i urządzenia Strony, co oznaczało, że była ona w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej; jednakże grunty tej działki, oprócz gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ba", stanowią również grunty rolne o pow. [...], które to grunty zostały uznane przez organ I instancji za niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w spornym okresie - z uwagi na powyższe częściowo odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. Stosownie do ww. ustaleń organ I instancji dokonał również określenia Stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012 – 2016 przedstawiając w uzasadnieniu decyzji sposób wyliczenia wysokości podatku i nadpłaty za lata 2011 – 2016. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu I instancji zaskarżając ją w części, w której organ: - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2016 bez uwzględnienia wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, łąki i rowy oraz bez uwzględnienia zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, które to grunty w latach 2012 - 2016 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016 w taki sposób, że odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016 z tytułu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, łąki i rowy oraz bez uwzględnienia zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, które to grunty w latach 2011 - 2016 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 122 w zw. z art. 191, art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191, art. 233 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 w z zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2016.716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2017.2101 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.g.k.") oraz prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U.2017.617t.j. ze zm.; dalej: "u.p.r.") i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Organ odwoławczy decyzją z dnia 6 września 2017 r. znak j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w uzasadnieniu wskazując, że Strona opiera zarzuty odwołania w całości na gołosłownych twierdzeniach i polemice z ustaleniami organu podatkowego I instancji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji każdą działkę gruntu wymienioną we wniosku. Sposób wykorzystywania każdej z nich jest różny, podobnie jak ich stan. Działka nr [...] o powierzchni [...] ha jest w znacznej mierze gruntem sklasyfikowanym jako tereny przemysłowe (Ba), a tylko w niewielkiej części jest gruntem rolnym i nieużytkiem (0[...] ha). Działka ta w całości jest zajęta na działalność gospodarczą, gdyż to na niej leżą wszystkie podstawowe obiekty i urządzenia Strony. Organ podkreślił m.in., że jak wynika z ewidencji gruntów i budynków na tej działce znajdują się dwadzieścia dwa budynki, poza nimi są tam budowle, w tym place i wszelakie urządzenia tartaczne. W ocenie organu odwoławczego nieuzasadniony jest zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości fragmentu działki nr [...] sklasyfikowany jako nieużytek. Nieużytek ów jest bowiem zajęty na działalność gospodarczą Strony tak jak cała działka, której jest częścią. Odnośnie działki nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oraz działki nr [...] także sklasyfikowanej jako grunt rolny, w ocenie organu odwoławczego organ I instancji wypowiedział się w sposób przekonujący. Ponownie oceniając zebrany materiał dowodowy (m.in. oględziny przeprowadzone w dniu 18.10.2016 r. i materiał fotograficzny załączony do akt), organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał ustaleń, które znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym. Strona miała możliwość dostarczenia dodatkowych dowodów na poparcie swego wniosku, czego nie zrobiła. Organ odwoławczy wskazał, że Strona wspomniała, iż oddała jedną z działek rolnikowi do bezumownego użytkowania. Zdaniem organu kwestia ta dałaby się udowodnić, lecz jeśli Strona czerpała z ww. tytułu pożytki, można uznać, że była to również działalność gospodarcza Strony. Organ II instancji stwierdził, że w latach 2015-2016 działki nr [...] i [...], zgodnie z twierdzeniem Strony, nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, na co wskazuje ich wygląd ustalony i utrwalony w toku oględzin. Jedna z tych działek jest porośnięta młodą trawą, co wskazuje, że niewielki czas temu była użytkowana. Organ podatkowy uznał jednak, że brak jest dowodu na to, iż w latach 2011- 2014 działki te nie były zajęte na działalność gospodarczą Strony. Organ zauważył, że wprawdzie przepisy O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. W rozpatrywanej sprawie organ przeprowadził oględziny i stwierdził stan obecny lecz Strona nie wykazała stanu ww. gruntów w latach 2011-2014 – a zatem do działek nr [...] i [...] organ podatkowy uznał wniosek Strony za niezasadny. W rezultacie powyższych ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy, organ orzekł nadpłatę w wysokości obejmującej różnicę w podatku powstałą po zakwalifikowaniu wiaty do budowli oraz po ustaleniu, że w roku 2015 i 2016 grunty działek nr [...] i [...] sklasyfikowane jako użytki rolne nie były zajęte na działalność gospodarczą. Stosownie do tego stwierdzenia organ podatkowy określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości uwzględniającą nowe ustalenia co do przedmiotu i zakresu opodatkowania. Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżając ww. decyzję w całości Strona wskazała na jej wadliwość w części, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie w jakim organ I instancji: - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 - 2016 bez uwzględnienia w latach 2012 - 2014 wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, łąki i rowy oraz bez uwzględnienia w latach 2012 - 2016 zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, które to wszystkie grunty w latach 2012 - 2016 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016 w taki sposób, że odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2014 z tytułu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, łąki i rowy, oraz bez uwzględnienia w latach 2011 - 2016 zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, które to wszystkie grunty w latach 2011 - 2016 nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., tj. zasady prawdy materialnej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym i błędnym przyjęciu, że: a) w latach 2011 - 2014 grunty rolne, a w latach 2011 - 2016 - grunty będące nieużytkami, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem Skarżąca nie wykazała, iż w tym okresie grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych oraz - w ocenie organu - okoliczność, czy w latach 2011 - 2014 grunty rolne były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej jest nieweryfikowalna, podczas gdy: - to organ powinien wykazać, że grunty były zajęte w danym okresie na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro uznaje, iż należy je opodatkować w inny sposób niż wskazuje na to ewidencja gruntów i budynków oraz twierdzi podatnik - czego organ nie wykazał, mimo że jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - niezależnie od powyższego, Skarżąca wykazała, że w okresie 2011-2016 na gruntach wskazanych w oświadczeniu z dnia 17 marca 2017 r. nie była prowadzona działalność gospodarcza, w okresie objętym postępowaniem na przedmiotowych gruntach nic się nie działo poza systematycznym wzrostem krzewów i innych roślin, brak jakichkolwiek śladów, znaków nierolniczego wykorzystywania przedmiotowych gruntów, grunty są porośnięte trawą, krzakami i drzewami, co wynika również z protokołu przeprowadzonych oględzin oraz znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej, a stan roślinności, w tym wysokość drzew i krzewów świadczy o tym, iż przez wiele lat na tych gruntach następował systematyczny i nieograniczony ich wzrost, co potwierdza również, i w poprzednich latach, w tym w latach 2011 - 2016 objętych wnioskiem, na gruntach tych nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza; b) działka nr [...] w całości jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, przy zupełnym pominięciu, iż grunty tej działki, oprócz gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ba", tj. tereny przemysłowe, oraz nieużytków, stanowią również grunty rolne o pow. [...] m2, które to grunty zostały uznane przez organ I instancji za niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2015 - 2016, co wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak również z wyliczeń dotyczących nadpłaty, a zatem organ II instancji nieprawidłowo przyjął, iż kwota nadpłaty powstała po ustaleniu, że w roku 2015 i 2016 tylko grunty działek [...] oraz [...] sklasyfikowane jako użytki rolne nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem źródłem nadpłaty za ww. lata było również wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych działki nr [...], co nie zostało przez organ II instancji w ogóle uwzględnione, a co oznacza, iż organ II instancji nie przeanalizował sprawy w wystarczający sposób, skoro nawet nie ustalił w sposób prawidłowy opodatkowanie których nieruchomości generuje powstanie nadpłaty, a co stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji; c) działka nr [...] jest w całości zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż na niej zlokalizowane są podstawowe obiekty i urządzenia zakładu [...] i wyprowadzanie z faktu zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej pozostałych gruntów działki oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako "Ba" - tereny przemysłowe, zajęcia również gruntów będących nieużytkami, podczas gdy przedmiotowe obiekty, o których wspomina organ, w całości zlokalizowane są na gruntach działki oznaczonych symbolem "Ba", na gruntach będących nieużytkami nie znajdują się żadne obiekty, urządzenia, etc., które świadczyłyby o jakimkolwiek zajęciu tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, a sama okoliczność, iż grunty będące nieużytkami sąsiadują z gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że również te nieużytki są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; zasadnicze znaczenie ma faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, wykonywanie czynności faktycznych na gruntach, czego w niniejszej sprawie brak w odniesieniu do gruntów działki nr [...] będących nieużytkami; d) przedmiotowe działki w latach 2011 - 2016 były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, opierając się jedynie na niczym niepotwierdzonych przypuszczeniach, hipotetycznych twierdzeniach, iż na działkach tych mogła być prowadzona działalność gospodarcza, m. in. przyjmując, iż działka nr [...] jest porośnięta młodą trawą, co - w ocenie organu - może oznaczać, iż w latach wcześniejszych mogła być wykorzystywana na działalność gospodarczą, a w niedługim czasie zaorana i zasiana trawą, część działki nr [...] mogła być wykorzystywana w latach wcześniejszych, tj. 2011 - 2014 jako droga dojazdowa do działki siedliskowej, podczas gdy: - w przypadku podatku od nieruchomości, który jest podatkiem realnym, zasadnicze znaczenie ma obiektywny, rzeczywisty stan faktyczny, rzeczywiste zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, a niczym niepoparte domniemania i przypuszczenia organu, należy uznać za niewystarczające dla uznania gruntów rolnych, jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - niezależnie od powyższego, w przypadku działki nr [...] organ zupełnie pomija stan pozostałej roślinności na przedmiotowych działkach, tj. drzewa, krzewy, który potwierdza, ich stały i systematyczny wzrost od co najmniej kilku lat, a zatem potwierdza niezajęcie przedmiotowych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej również w poprzednich latach 2011 - 2016; 2) art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: a) dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, przejawiające się w uznaniu, iż przedmiotowe grunty rolne w latach 2011 - 2014, a nieużytki - w latach 2011 - 2016, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym organ nie wskazał na czym ta działalność miałaby polegać, skoro zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. w szczególności dowodem z oględzin, w okresie objętym postępowaniem na przedmiotowych gruntach nic się nie działo poza systematycznym wzrostem krzewów i innych roślin; powyższe potwierdza, iż w ostatnich latach grunty te nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i stan ten utrzymuje się do chwili obecnej; b) oparcie rozstrzygnięcia na błędnych domniemaniach rzekomo świadczących o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, mających wynikać z tego, że podatnik błędnie uznawał te grunty za zajęte na prowadzenie działalności, jak również nieprzedstawienia przez Skarżącego dowodów na wykazanie niezajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy to organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i pozytywnie wykazać fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, a z braku dowodów na faktyczne zajęcie gruntów na działalności, organ I instancji powinien oprzeć się na domniemaniu braku zajęcia, to znaczy ewentualne wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygać na korzyść, a nie na niekorzyść Skarżącej; 3) art. 81 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżąca była zobowiązana do bieżącego korygowania deklaracji na podatek od nieruchomości, a tym samym dotychczasowe deklarowanie przez Skarżącą przedmiotowych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również złożenie korekt deklaracji dopiero po kilku latach od złożenia pierwotnych deklaracji, w ocenie organu, potwierdza, iż grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżącej, jako podatnikowi, przysługuje prawo do złożenia korekty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego korekta dotyczy i Skarżąca z tego prawa skorzystała i nie można dotychczasowego nieprawidłowego opodatkowania przedmiotowych gruntów traktować, jako argumentu potwierdzającego prawidłowość pierwotnego deklarowania, które zostało przez Skarżącą ostatecznie skorygowane; dopiero dokonanie przez Skarżącą przeglądu nieruchomości, analiza przepisów prawa podatkowego, pozwoliły na zidentyfikowanie nieprawidłowości w opodatkowaniu przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości, co spowodowało konieczność dokonania korekt dotychczasowych deklaracji na podatek od nieruchomości, w wyniku czego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości; 4) art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 u.p.g.k., polegające na zakwestionowaniu danych dotyczących klasyfikacji gruntów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która jest dokumentem urzędowym, podczas gdy dane dotyczące klasyfikacji gruntów zgodnie z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. są wiążące dla organu podatkowego i przesądzają o klasyfikacji gruntów na potrzeby podatku od nieruchomości, a organ w żaden sposób nie wykazał, że grunty te w rzeczywistości były czy też są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia gospodarczej w okresie objętym postępowaniem; 5) art. 210 § 1 pkt 6 w z zw. z § 4 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji polegającego na powoływaniu się przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji na fakt błędnego dotychczasowego deklarowania przez Skarżącą przedmiotowych gruntów, jako opodatkowanych podatkiem od nieruchomości i przyjęcie na tej podstawie, iż wątpliwym są twierdzenia Skarżącej, iż w okresie objętym wnioskiem grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, iż wcześniej grunty te nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, uznając przy tym błędnie, iż to Skarżąca powinna wykazać, iż grunty nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo że organ odwoławczy uprzednio w decyzji z dnia 8 lutego 2017 r. wskazał na nieprawidłowość takiego rozumowania, podczas gdy: - Skarżącej przysługuje prawo do korekty deklaracji, z którego Skarżąca skorzystała, a uprzednie błędne deklarowanie gruntów jako opodatkowanych podatkiem od nieruchomości w żaden sposób nie przesądza o tym, że były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - to na organie ciąży obowiązek wykazania, iż grunty w danym okresie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, skoro uważa, iż powinny one być opodatkowane w inny sposób niż uważa podatnik; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w latach 2011 - 2014 (grunty rolne), oraz w latach 2011 - 2016 (nieużytki) będące we władaniu Skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, były w ww. latach zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy Skarżąca w okresie objętym wnioskiem w rzeczywistości nie wykorzystywała przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej; 2) art. 1 u.p.r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że grunty objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, należące do Skarżącego i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, powinny zostać opodatkowane w latach 2011 - 2014 podatkiem od nieruchomości, podczas gdy grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i możliwe jest prowadzenie na nich działalności rolniczej, a zatem powinny być opodatkowane podatkiem rolnym; 3) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek uznania, że grunty działki nr [...], objęte wnioskiem o stwierdzenie, będące we władaniu Skarżącej i sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako nieużytki, były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2011 - 2016, podczas gdy Skarżąca w rzeczywistości nie wykorzystywała przedmiotowych gruntów do działalności gospodarczej, faktycznie nie były one w latach 2011 -2016 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powinny one zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2016.1066 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy M. ustalającą Skarżącej wymiar podatku od nieruchomości na lata 2012 r. – 2016 r. i określająca wysokość nadpłaty w tym podatku za ww. okres. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły Skarżącej, jako właścicielowi nieruchomości gruntowych stanowiących działki ewidencyjne o nr [...], [...] i [...] sklasyfikowane geodezyjnie m.in. jako grunt orny RV, RIIIb, RVI, łąki i rowy, wymiar podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 i nadpłatę w tym podatku. Skarżąca twierdzi bowiem, że grunty te w spornym okresie nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w związku z czym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wskazać należy, że Strona w latach 2011-2016 składała deklaracje na podatek od nieruchomości, w których wymieniła sporne składniki majątku jako podlegające opodatkowaniu. Gdy Strona uznała, że zawyżyła kwotę podatku złożyła wniosek o nadpłatę wraz z korektami deklaracji. Organ odwoławczy za przedmiot opodatkowania podlegający opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stawką jak za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznał bowiem wszystkie grunty stanowiące działki nr [...] i [...] w latach 2011-2014 i całą działkę [...] w latach 2011-2016. Natomiast grunty działek nr [...] i [...] w latach 2015-2016 uznał za nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i w tym zakresie stwierdził zasadność nadpłaty i stosownie do niej określił Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2012 – 2016. Poza sporem pozostaje natomiast obiekt wiaty na eksport, który organ zgodnie z wnioskiem Skarżącej uznał za budowlę a nie budynek i w tej części stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 i uwzględnił tą okoliczność przy określeniu kwot zobowiązania podatkowego. W skardze złożonej w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie kwestionuje ani podmiotu ani okresu opodatkowania. Skarżąca uznaje natomiast, że nieprawidłowo opodatkowane zostały za lata 2011-2014 nieruchomości gruntowe działek nr [...] i [...], albowiem organy bezzasadnie przyjęły, że grunty te w latach 2011-2014 zajęte były przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej. Nieprawidłowo w ocenie Skarżącej opodatkowano również sporną część działki nr [...], albowiem również w tym przypadku organy nieprawidłowo przyjęły, że część tej działki zajęta została przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej. Decyzja organu I instancji zawierała punkty związane z określeniem zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2012-2016 oraz określające nadpłaty w tym podatku za lata 2011-2016. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analogicznie w świetle art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewionei zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. koresponduje z regulacją zawartą w u.p.r., która w art. 1 wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że u.p.o.l. posługuje się dwoma różnymi sformułowaniami określającymi relacje między gruntem jako przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. W przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje m. in. termin "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jako "grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (w brzmieniu aktualnym od 2016 r. - zastrzeżeniem ust. 2a), Użyte zaś w art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. pojęcie gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze jest pojęciem węższym od terminu "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", gdyż grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza grunt, na którym przedsiębiorca faktycznie wykonuje czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie takiej działalności. A zatem z mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca obciążył podatkiem od nieruchomości grunty, mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy uznać za wyjątek od zasady wynikającej z art. 21 u.p.g.k., związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Ponadto wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15, LEX nr 2373581). Trafnie wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012r., II FSK 1772/10, iż w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych. NSA wskazał, iż z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. wynika odesłanie do definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 t.j.; dalej: u.s.d.g.). Zgodnie z art. 2 u.s.d.g., działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie NSA, każda działalność spełniająca wszystkie trzy przesłanki zawarte w art. 2 u.s.d.g. (zarobkowa, w sposób zorganizowany i ciągły) jest działalnością gospodarczą. A zatem jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i nieużytków będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (wyrok WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1046/14). Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania przepisów u.p.o.l. wyłącznie te, które w danym roku zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok WSA w Gdańsku z 2 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 1631/13). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały niewystarczających ustaleń faktycznych na okoliczność tak rozumianego "zajęcia", będących w posiadaniu Skarżącej gruntów rolnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organy podatkowe, zatem nie wykazały w sposób jednoznaczny, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w spornej części była przedwczesna i nieuprawniona. Co prawda Sąd zauważa, że organy w rozpoznawanej sprawie przeprowadziły dowód z oględzin spornych nieruchomości i wykonały ich dokumentację fotograficzną jednakże ustalając zajęcie spornych gruntów, w okresie objętym wnioskiem Skarżącej (2011-2016), na prowadzenie działalności gospodarczej poprzestały na stwierdzeniu, że na podstawie przedmiotowego dowodu możliwe jest jedynie ustalenia braku powyższego związku w latach 2016-2015 lecz nie w latach wcześniejszych, tj. 2011-2014. Organy uznały równocześnie, że skoro Skarżąca wcześniej deklarowała i opodatkowała sporne grunty jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to taki też był ich stan faktyczny w spornym okresie. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności organy zaniechały prowadzenia dalszych ustaleń stanu faktycznego w zakresie bądź potwierdzenia bądź zaprzeczenia zajęcia spornych gruntów na działalność gospodarczą Skarżącej. Powyższe stanowiło w istocie jedyną podstawę braku uwzględnienia wniosku Skarżącej w spornym zakresie. Odnosząc się z kolei do działki gruntu nr [...], co do której organ odwoławczy uznał ustalenie organu I instancji, w zakresie uznania tej działki za w całości zajętą na działalność gospodarczą Skarżącej, Sąd zauważa, że zasadnie zarzuciła Skarżąca, że – wbrew twierdzeniom organu odwoławczego - organ I instancji takich ustaleń nie poczynił. Organ odwoławczy pominął bowiem, że grunty tej działki, oprócz gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ba", tj. tereny przemysłowe, oraz nieużytków, stanowią również grunty rolne o pow. [...] m2, które to grunty zostały uznane przez organ I instancji za niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w latach 2015 – 2016. Powyższa okoliczność wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, w tym wyliczeń kwot podatku i stwierdzonej nadpłaty. Powyższe – jak zasadnie wskazała Skarżąca – nie zostało wzięte pod uwagę w postepowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu fakt ten również potwierdza brak prawidłowego ustalenia, na etapie odwoławczym, stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie a zatem przedwczesność dokonywania merytorycznych ustaleń przez organ II instancji. Sąd zauważa, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie toczyło się z wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2016 jak i to, że ww. okresie Skarżąca deklarowała i rozliczała podatek od nieruchomości od ww. gruntów- w spornym zakresie - zgodnie z obecnymi twierdzeniami organów. Fakt ten, wobec złożenia przez Skarżąca korekt deklaracji, nie może jednakże przesądzać, a taka sytuacja wystąpiła de facto w rozpoznawanej sprawie, o zasadności stanowiska organów podatkowych. Organy te zobowiązane są bowiem do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z poszanowaniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym w szczególności przepisów art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Respektowanie ww. zasad, nie tylko umożliwia dokonanie przez organy podatkowe właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego lecz także czyni zadość zasadzie postępowania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd szczególnie podkreśla przy tym, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek dowodowy a zatem dowody we wskazanym przez Sąd zakresie winny być gromadzone przy aktywnym udziale Skarżącej. Przytoczone okoliczności świadczą o przeprowadzeniu postępowania podatkowego wadliwie i nierzetelnie, co skłania do wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie nie zgromadzono bowiem w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, skoro zabrakło wyczerpujących i jednoznacznych ustaleń faktycznych. Organ, ponownie prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, w spornym zakresie powinien zatem ustalić rzeczywisty stan faktyczny działek nr [...], [...] w latach 2011-2014 w zakresie zajęcia ich na prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w ww. wskazanym rozumieniu jaki i dokonać precyzyjnych ustaleń w odniesieniu do spornej części działki nr [...] za pomocą wszystkich dostępnych środków dowodowych oraz samodzielnie ocenić, jakiego rodzaju działalność była prowadzona na spornych gruntach, czy działki te były czy też nie i w jakiej ewentualnie części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem Skarżącej. Podkreślić także należy, że w interesie Skarżącej leży konstruktywna współpraca z organem podatkowym przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Brak takiego ustalenia czynił bezpodstawnym przyjęcie – w odniesieniu do gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako grunt orny RV, RIIIb, RVI, łąki i rowy – że winny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości i to w stawce najwyższej, tj. przewidzianej dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak wyżej wskazano tylko jednoznaczne stwierdzenie, że tereny te w całości zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, będzie uzasadniało opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, podatkiem od nieruchomości, zaś w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty. Przy czym, organ powinien mieć na uwadze, że musi to być zajęcie rzeczywiste i trwałe, a zarazem wykluczające możliwość prowadzenia gospodarki rolnej. Rezultat tych czynności przyjąć powinien postać odpowiadającą rygorom wynikającym z powoływanego wcześniej przepisu art. 210 § 1 i 4 O.p. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art.191 O.p. oraz art. 81 § 1 O.p. okazały się zasadne w powyżej wskazanym przez Sąd zakresie. Wobec powyższego, ustosunkowanie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego na tym etapie postępowania, Sąd uznał za przedwczesne. Powyższe skutkowało, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a, uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, koszty zastępstwa procesowego [...] zł, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 t.j.). Wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w przedmiotowym uzasadnieniu dostępne są na stronie [...]