III FSK 535/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1225/17 w sprawie ze skargi J. M. i W. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 10 maja 2018 r., I SA/Wr 1225/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. M. i W. M. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia opodatkowania udziału w lokalu przeznaczonym na inne cele niż mieszkalne, tj. garażu wielostanowiskowym. Zdaniem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, wbrew temu, co twierdzą skarżący, dla tego rodzaju lokalu zasadnie zastosowano stawkę podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), czyli stawkę jak dla budynków lub ich części pozostałych, a nie stawkę przewidzianą w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący W. M. wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania przed NSA, w tym kosztów "zastępstwa prawnego sprawowanego przez pełnomocnika z urzędu". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) odstąpienie do podjęcia własnej wykładni przepisów powołanych przez stronę w skardze do WSA we Wrocławiu, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. a jedynym powodem odmowy tej czynności jest uchwała NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, które nie dostrzega szeregu aspektów prawnych i faktycznych, które zostały przedstawione przez stronę w skardze. 2) naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem wyrok WSA we Wrocławiu akceptuje praktykę organów podatkowych dyskryminującą stronę jako właściciela miejsc postojowych w lokalu garażowym, które bezpośrednio nie przynależą do lokalu mieszkalnego strony, a w konsekwencji są opodatkowane wyższą stawką podatku od nieruchomości w odróżnieniu od właścicieli lokalu garażowego, który powiązany jest z księgą wieczystą lokalu mieszkalnego i tylko z tego powodu może być uznany za lokal opodatkowany według stawek jak dla lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez organ zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 31 marca 2022 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 10 maja 2022 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocnika skarżącego i SKO we Wrocławiu. Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (organ – 5 kwietnia 2022 r. drogą elektroniczną, pełnomocnik skarżącego - 15 kwietnia 2022 r. drogą pocztową). W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Zakres tej kontroli określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. 4.4. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów wobec zaskarżonego orzeczenia. Wskazany powyżej przepis art. 174 p.p.s.a. określa podstawy, na jakich może być oparta skarga kasacyjna, przy czym ma złożoną budowę, zawiera dwie odrębne podstawy skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie określono, która z nich jest podstawą zaskarżenia. To doprowadziło do wadliwego sformułowania zarzutu, w którym powołano jedynie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji, że nie dokonał "własnej wykładni przepisów powołanych przez stronę w skardze do WSA we Wrocławiu, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." Jest to zatem zarzut skierowany do uzasadnienia wyroku (jego elementów składowych), ale jednocześnie w skardze kasacyjnej brak jest wskazania naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Jeżeli natomiast autor skargi kasacyjnej oczekiwał od sądu pierwszej instancji "podjęcia (...) kroków zmierzających do przełamania wadliwej w ocenie strony wykładni prawa przedstawionej w uchwale NSA z 27 lutego 2012 r. w sprawie II FPS 4/11" to należało powołać w zarzutach przepis postępowania umożliwiający sądowi pierwszej instancji tego rodzaju działanie. Jak wyjaśniono powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony uzupełniać treść skargi kasacyjnej i domyślać się intencji jej autora. Z tych względów analizowany zarzut (oznaczony przez NSA numerem 1) należy uznać za bezzasadny. 4.5. Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Według tego przepisu, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 kwietnia 2000 r., K 23/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 89). Nakaz takiego samego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennego traktowanie osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowany jest przede wszystkim do prawodawcy, który tworząc normy generalno-abstrakcyjne, powinien brać pod uwagę konieczność stanowienia norm o takiej samej lub różnej treści w zależności od wskazanych powyżej sytuacji (zob. wyrok Trybunału konstytucyjnego z 13 maja 2002 r., SK 32/02, OTK-A 2003/9/93). W rozpoznawanej sprawie prawidłowo sąd pierwszej instancji wyjaśnił, cytując w tym zakresie uchwałę NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, że zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy garaż stanowi odrębną własność i odrębny przedmiot opodatkowania nie może być uznane za naruszające konstytucyjne zasady, w tym zasadę równości wobec prawa. Nie ma bowiem podstaw do takiego samego traktowania właścicieli miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, co do których prowadzona jest odrębna księga wieczysta i które stanowią odrębny przedmiot własności, oraz właścicieli lokali mieszkalnych, do których przynależy miejsce postojowe w garażu bez wyodrębnionej księgi wieczystej. Tylko bowiem jeden z nich może swobodnie dysponować odrębną własnością udziału w lokalu przeznaczonym na inne cele niż mieszkalne jakim jest garaż wielostanowiskowy. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące wyłącznie właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskim systemie opodatkowania posiadania majątku wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych, preferencyjnej stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Z tych względów zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) jest niezasadny. 4.6. Mając zatem na względzie, że podniesione przez skarżącego zarzuty skargi kasacyjnej wobec wyroku sądu pierwszej instancji okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W rozpoznawanej sprawie skarżący nie miał przyznanego prawa pomocy, a więc zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o zasądzenie kosztów "zastępstwa prawnego sprawowanego przez pełnomocnika z urzędu" stanowi kolejny przykład braku staranności jego autora przy sporządzaniu tego środka odwoławczego. Alicja Polańska Jan Rudowski Krzysztof Winiarski