I GSK 157/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gd 379/15 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 22 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gd 379/15 oddalił skargę A. (skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 23 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni decyzją z 31 października 2014 r. odmówił skarżącej zmiany ilości masy towaru objętego zgłoszeniem celnym z 17 marca 2014 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zgłoszeniem celnym z 17 marca 2014 r. [...] Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej, złożył na Oddziale Celnym "..." zgłoszenie uzupełniające dotyczące wpisu do rejestru z 14 marca 2014 r. o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej 27.400 ton surowego cukru trzcinowego przeznaczonego do rafinacji, przewożonego statkiem z Sudanu. Wnioskiem z 20 sierpnia 2014 r. skarżąca zwróciła się o korektę wagi towaru na podstawie raportu końcowego sporządzonego przez firmę kontrolną z ilości 27.400 ton na 27.295,220 ton. Skarżąca wniosła o przyjęcie tej ilości jako prawidłowej i jednocześnie wyjaśniła, że umowa z dostawcą nie przewiduje obniżenia kwoty do zapłaty w przypadku zaistnienia różnic pomiędzy ilością cukru nadaną w Sudanie, a przyjętą w Gdyni, stąd korekta zgłoszenia celnego sprowadzałaby się wyłącznie do zmniejszenia masy cukru na deklaracji, pozostając bez wpływu na podstawę obliczenia podatku VAT. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego uznał, że kontrola ilości sprowadzonego cukru odbyła się po zwolnieniu towaru do procedury dopuszczenia do obrotu w czasie, gdy towar nie był już pod dozorem celnym i decyzją z 31 października 2014 r. odmówił zmiany ilości towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie wskazanego wyżej zgłoszenia celnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z 23 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że zgodnie z art. 40 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; dalej: WKC) towary dostarczone do urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne zostają przedstawione organom celnym przez osobę, która wprowadziła je na obszar celny Wspólnoty, lub w zależności od przypadku przez osobę, która przejęła odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu. Towary przedstawione organom celnym nabywają z chwilą ich przedstawienia status towarów składowanych czasowo do czasu nadania im przeznaczenia celnego (art. 50 WKC). Przedstawienie towaru organom celnym następuje w momencie, kiedy towar znajduje się pod dozorem celnym. Jest to także moment, w którym przepisy prawa celnego dają stronie prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, w tym rzeczywistej ilości towaru, jaka została wprowadzona na obszar Wspólnoty. Brzmienie art. 42 WKC przesądza, że inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu, celem dokonania prawidłowego zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu należy do zgłaszającego. To zgłaszający jest odpowiedzialny za prawidłowość składanego w urzędzie celnym zgłoszenia - art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. Skarżąca mogła zatem skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 42 WKC, a tym samym dołożyć starań, aby po przedstawieniu towaru i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, firma kontrolna dokonała pomiaru ilości towaru na statku. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne. Jest to norma wynikająca z art. 67 WKC. Z kolei w art. 201 ust. 2 WKC przewidziano, że dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. W myśl zaś art. 214 WKC kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Tak więc, to właśnie data przyjęcia zgłoszenia celnego jest zasadniczo miarodajną datą dla obliczenia długu celnego, jeżeli towary podlegają należnościom celnym. Jest ona również miarodajna w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru, a więc dla rodzaju towaru, jego wartości celnej i ilości towaru, jak i stosowanej stawki celnej. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 5 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 dane niezbędne do ustalenia tożsamości towarów oznaczają: z jednej strony, dane stosowane w celu ustalenia tożsamości towarów pod względem handlowym, pozwalające organom celnym na określenie klasyfikacji taryfowej, oraz z drugiej strony ilości towarów. Organ odwoławczy zauważył, że obie strony transakcji kupna-sprzedaży cukru przyjęły oraz zaakceptowały dla celów rozliczeniowych wagę cukru wskazaną przez dostawcę w konosamencie i fakturze, która jest ilością zmierzoną w Sudanie podczas załadunku na statek. W zaistniałych okolicznościach skarżąca, w obronie swojego dobrze pojętego interesu, podjęłaby czynności reklamacyjne w celu weryfikacji ustaleń eksportera. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, na art. 78 ust. 1 WKC, z którego wynika, że po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. W art. 78 ust. 3 WKC wskazano jednocześnie, że jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, to organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji i biorą pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Natomiast art. 23 ust. 5 ustawy – Prawo celne stanowi, iż po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Powołane przepisy umożliwiają dokonanie na wniosek importera sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co nie oznacza, że organy celne muszą obligatoryjnie uznawać każdy wniosek strony. Organ celny jest uprawniony, a nawet zobowiązany do wnikliwego zbadania zasadności złożonego wniosku i może go nie uwzględnić, jeżeli stwierdzi, że dane i okoliczności wskazywane we wniosku nie są w pełni wiarygodne. Rozpatrując taki wniosek organy celne muszą bowiem mieć na uwadze również art. 67, art. 201 ust. 2 i art. 214 WKC. Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Gdańsku w wyroku z 22 października 2015 r., sygn. akt III Sa/Gd 379/15 wyjaśnił, że przepisy WKC, przewidują dwie możliwości weryfikacji złożonego zgłoszenia celnego. Pierwszą stwarza art. 65 WKC, zgodnie z którym po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne zgłaszający może dokonać, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Sprostowanie nie może spowodować, aby zgłoszenie dotyczyło towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Jednakże organy celne nie zezwalają na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub c) zwolniły towary. W ocenie Sądu pierwszej instancji powołany przepis prawa nie daje zatem możliwości sprostowania zgłoszenia w sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że drugą podstawę weryfikacji zgłoszenia celnego określa art. 78 WKC, zgodnie z którym po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (ust. 1). Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania (ust. 2). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (ust. 3). W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie skarżąca wnosiła o weryfikację (zmianę danych) zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towarów, tak więc zastosowanie trybu określonego w art. 65 WKC i samodzielne sprostowanie zgłoszenia przez samego zgłaszającego było niedopuszczalne. Jedyną podstawą weryfikacji zgłoszenia pozostawał art. 78 WKC. Obok tego przepisu skarżąca w podstawie swego wniosku powołała także art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 727 ze zm.), który stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Na postanowienie w sprawie zmiany danych służy zażalenie. Dane, o których mowa w ust. 3 to dane mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. W związku z powyższym, w zależności od tego, jakich danych zawartych w zgłoszeniu celnym dotyczą zmiany, ustawodawca krajowy wyróżnił dwie formy rozstrzygnięć w sprawie sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towaru: 1) postanowienia, gdy zmiany nie dotyczą danych wpływających na określenie kwoty wynikającej z długu celnego lub nadania towarowi właściwego przeznaczenia celnego; 2) decyzji, gdy zmiany dotyczą takich danych. Powołany art. 23 ustawy – Prawo celne musi być interpretowany w zgodzie z przytoczonymi wyżej przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego, gdyż krajowe przepisy nie korygują, ale jedynie uzupełniają przepisy prawa wspólnotowego (art. 1 Prawa celnego). Należy zatem przyjąć, że po zwolnieniu towarów objętych zgłoszeniem celnym weryfikacja zgłoszenia celnego może odbywać się wyłącznie w trybie uregulowanym art. 78 WKC, a art. 23 Prawa celnego wskazuje jedynie formę rozstrzygnięcia (decyzji lub postanowienia), w zależności od wpływu zmian na kwestie długu celnego i zastosowania procedury celnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością bezsporną było to, że towar objęty zgłoszeniem celnym 17 marca 2014 r. został zwolniony z dozoru celnego i objęty procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie cukier został rozładowany ze statku, częściowo bezpośrednio na samochody wywożące cukier poza teren portu, a częściowo do magazynu przy Nabrzeżu Holenderskim, skąd w dniach od 16 do 25 kwietnia 2014 r. został ostatecznie wywieziony z portu. Po zsumowaniu ilości cukru wywiezionego z portu bezpośrednio podczas rozładunku statku i cukru wywiezionego z magazynów okazało się, że niedobór cukru w stosunku do ilości deklarowanej przez dostawcę wyniósł 104,78 t w stosunku do ilości objętej zgłoszeniem celnym. Zgodnie z art. 67 WKC jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że 17 marca 2014 r. skarżąca zadeklarowała masę towaru – 27.400 kg. Należało więc przyjąć, że taka właśnie ilość importowanego towaru została ostatecznie zadeklarowana przez importera. Sąd pierwszej instancji wskazał przy tym, że zgodnie z art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L.1993.253.1; dalej: rozporządzenie wykonawcze), bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela bądź też złożenie zgłoszenia tranzytowego przy wykorzystaniu technik elektronicznego przetwarzania danych czyni zgłaszającego lub jego przedstawiciela odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów, oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów procedurą. Odpowiedzialność za prawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym ponosi zgłaszający. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dokumenty, na które powoływała się skarżąca w postępowaniu przed organami celnymi (zgłoszenie celne, raport wyładunkowy, postanowienie z 13 czerwca 2014 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie kradzieży w okresie od dnia 14 marca 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r. cukru trzcinowego przeznaczonego do rafinacji w ilości 275,36 t z terenu Morskiego Terminalu Masowego Portu Gdynia) stanowiły podstawę złożonego wniosku o zmianę zgłoszenia celnego z 17 marca 2014 r. na podstawie art. 78 ust. 3 WKC i art. 23 ust. 5 Prawa celnego. Nie ulegało zatem wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednocześnie na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 WKC. W takiej sytuacji jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość cukru określona w ww. "raporcie wyładunkowym" była identyczna z ilością cukru znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Oceniając ten dowód organy wskazały, że wyładunek cukru ze statku i dokonany w tym czasie pomiar ilościowy nastąpił po zwolnieniu towaru, a więc bez udziału organów celnych, kiedy towar nie znajdował się już pod dozorem celnym. "Raport wyładunkowy" i zawarte w nim wyniki badania ilościowego towaru wskazują, że cukier podlegał poszczególnym operacjom przeładunkowym – część cukru z ładowni statku została wyładowana bezpośrednio na 716 samochodów a pozostała część z ładowni została złożona, bez ważenia, w magazynie portowym, a następnie w kolejnych dniach wydana z magazynu i załadowana na samochody, bez realnej możliwości sprawowania dozoru celnego nad towarem. Z tego powodu, wyniki pomiaru ilości cukru zawarte w "raporcie wyładunkowym" nie mogły zostać uznane za wiarygodne i nie mogły stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości cukru. Organy wyjaśniły, że różnica pomiędzy zadeklarowaną ilością cukru a ilością wykazaną w "raporcie wyładunkowym" mogła wynikać z różnych okoliczności, które mogły wystąpić już po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego np. rozsypów przy wyładunku, błędów urządzeń pomiarowych czy też błędów osób obsługujących te urządzenia. Ponadto organy zwróciły uwagę, że różnica w ilości cukru załadowanej na statek i wyładowanej ze statku (wynosząca 0,745 %), to w istocie ubytki naturalne dla towarów masowych. Sąd pierwszej instancji zważył, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż towary mogą, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilość sprowadzonego towaru. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC - jeszcze przed zwolnieniem towaru. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca nie skorzystała z takiego prawa i nie złożyła wniosku, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w sposób prawidłowy dokonały oceny dowodowej postanowienia z 13 czerwca 2014 r. o umorzeniu śledztwa, wskazując, iż pomimo tego, że stwierdzono w nim, że "braki są wynikiem błędu podczas załadunku statku, a nie wynikiem kradzieży", to postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie prowadzone przez organy celne jest zupełnie niezależnie od postępowania prowadzonego przez organy ścigania. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając zgromadzony materiał dowodowy organy zasadnie przyjęły, że za faktycznie wprowadzoną na obszar Wspólnoty ilość towaru należało uznać ilość ustaloną w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy to towar znajdował się pod dozorem celnym na statku, a więc przed rozpoczęciem jakichkolwiek czynności rozładunkowych. Przedłożone przez stronę w postępowaniu administracyjnym dowody nie mogły w świetle opisanych w sprawie okoliczności podważać złożonego zgłoszenia celnego, a w szczególności prawdziwości informacji podanych w zgłoszeniu (art. 199 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 67 WKC). Jedynie bowiem dokonane w czasie gdy towar przebywał pod dozorem celnym badanie ilościowe z udziałem organów celnych można byłoby uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość towaru za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty, co jednak w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca (art. 42 WKC). Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. A. wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego zmianę i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. błędną interpretację art. 23 ust. 5 ustawy – Prawo celne; 2. nieprawidłowe zastosowanie art. 78 ust. 1 i ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 3. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i niezebranie materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Gdyni wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało - w przypadku naruszenia prawa materialnego - ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to jest na zarzucie naruszenia przepisów postępowania i na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, to zasadą pozostaje, że w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. I FSK 618/06, ONSAi WSA, 2005, nr 6, poz. 120;J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 461). Od reguły tej można odejść, jeżeli zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na błędnej wykładni. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim wskazać należy, że skarga kasacyjna choć sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego), została sporządzona niezgodnie z zasadami konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej. Sposób sformułowania skargi kasacyjnej powoduje, iż nie wiadomo czy przedmiotem zarzutu jest niewłaściwe działanie organu celnego, Sądu pierwszej instancji czy też zarzuty dotyczą naruszenia prawa materialnego. Przepisami proceduralnymi są tylko przepisy wskazane w tiret 3 petitum skargi kasacyjnej natomiast pozostałe dwa zarzuty są zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego i zostały sformułowane z uchybieniem zasad konstrukcji zarzutów kasacyjnych. Wskazać także należy, że stawiając zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Skarga kasacyjna takiego uzasadnienia nie zawiera. Sprowadza się ona do powtórzenia zarzutów skierowanych w skardze do WSA i stanowi polemikę z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku. Autor skargi kasacyjnej jako podstawę wskazuje art. 174 pkt 2 p.p.s.a. a więc naruszenie przepisów postępowania, powołując jako naruszony "art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 (bez ustępu) WKC poprzez nierozpoznanie istoty sprawy i niezebranie całego materiału dowodowego, oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego". Przepisy art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej są przepisami, które stosują organy podatkowe. Sąd tych przepisów nie stosuje nie mógł więc ich naruszyć. Zauważyć także należy, że skarżący kasacyjnie nie powiązał tych przepisów z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, które to przepisy są stosowane przez Sąd. Zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 78 ust. 1 i ust. 3 WKC, nie został w skardze kasacyjnej wykazany ani uzasadniony. Nie jest takim uzasadnieniem twierdzenie, że zgłoszenie wniosku o zmianę danych w zgłoszeniu celnym w trybie art. 78 WKC byłoby gospodarczo nieuzasadnione. Nie jest też prawdą, że skarżąca udowodniła, iż ubytek 104,78 ton cukru nie powstał po zwolnieniu towaru a na wcześniejszym etapie. Zgłoszenie celne zostało przyjęte i niezweryfikowane, a towar nim objęty został zwolniony spod dozoru celnego. Po dokonaniu zgłoszenia skarżąca nie skorzystała z możliwości sprawdzenia ilości towaru dla dokonania zgłoszenia celnego, a więc pod dozór celny oddano 27.400 ton cukru. Wnioskiem z dnia 20 sierpnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do organów celnych o dokonanie korekty wagi zgłoszonego towaru w oparciu o raport końcowy sporządzony przez firmę D. Z powołanego raportu końcowego wynikało, że niedobór cukru w stosunku do ilości deklarowanej w zgłoszeniu celnym wyniósł 104,78 tony. Zgodnie z art. 42 WKC po przedstawieniu organom celnym towary mogły być za zgodą organów poddane rewizji lub mogłyby zostać pobrane ich próbki w celu nadania przeznaczenia celnego. Tak więc przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru. Skarżąca nie zwróciła się do organu celnego o przeprowadzenie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC jeszcze przed zwolnieniem towaru spod dozoru celnego tłumacząc to nieopłacalnością ekonomiczną. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku specyfika sprowadzonego (masowego) towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego. Podnoszone przez skarżącą argumenty natury ekonomicznej nie mogą dowodzić tego, że skarżą dołożyła wszelkiej staranności, by zagwarantować uzyskanie pewności co do ilości importowanego towaru oraz usprawiedliwić zaniechanie jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację towaru na podstawie dostępnych w porcie gdyńskim metod pomiaru w ramach procedury określonej w art. 42 WKC. Natomiast art. 78 ust. 1 WKC stanowi, że : "po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia". Do wniosku o korektę wagi cukru w stosunku do ilości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym skarżąca dołączyła raport końcowy oraz postanowienie wydane przez organy ścigania, w którym to postanowieniu organ wykluczył ,że " niedobór cukru mógł powstać na skutek kradzieży, ale nie wykluczył możliwości powstania ubytków cukru po zwolnieniu towarów spod dozoru celnego w inny sposób." Organy celne nie uwzględniły wniosku o dokonanie korekty, gdyż nie miały możliwości kontroli towaru z uwagi na to, że towar wyszedł spod dozoru celnego. Organy nie miały obowiązku prawnego robić ustaleń w celu weryfikacji okoliczności takich jak ubytki naturalne czy błędy pomiaru masy. Ponadto przedłożony przez skarżącą raport końcowy nie został sporządzony przez pracownika organu celnego, był więc dla organów niewiarygodny. Zarzut naruszenia art. 23 ust. 5 WKC stanowi w jakim zakresie zmiana zgłoszenia celnego jest dopuszczalna po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Sąd tego przepisu nie naruszył poprzez błędną interpretację jak wskazuje skarżąca kasacyjnie. Sad pierwszej instancji stwierdził, że organy celne mogą ale nie mają obowiązku uwzględnić wniosku o zmianę zgłoszenia celnego i wyjaśnił dlaczego jego zdaniem ta odmowa była uzasadniona. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę jako pozbawioną podstaw prawnych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).