I GSK 182/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. T. następcy prawnego M. A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 574/15 w sprawie ze skargi M. A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. T. następcy prawnego M. A. T na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 574/15 oddalił skargę P.T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z 16 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. M.T prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A. 15 sierpnia 2009 r. zakupiła na terytorium Niemiec, pojazd marki Audi A4 2.5 TDI, za kwotę 6.200,00 EUR (co potwierdza sporządzona w tym dniu umowa kupna). Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że ww. samochód zarejestrowany był na terytorium Niemiec jako inny pojazd - karetka z 3 miejscami siedzącymi (obejmującymi miejsce kierowcy i miejsce bezpieczeństwa). Po przemieszczeniu na terytorium kraju, 3 września 2009 r. zakupiony samochód poddany został badaniu technicznemu. Uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód specjalny. W dokumencie identyfikacyjnym, stanowiącym załącznik do ww. zaświadczenia jako rodzaj pojazdu wpisano "samochód specjalny", a jako jego przeznaczenie podano "karetka sanitarna". W poz. 18 "liczba miejsc siedzących włączając siedzenie kierowcy"- wskazano "3". Mając na uwadze wskazane ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał podatniczkę do złożenia deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. pojazdu oraz do złożenia pisemnego wyjaśnienia, w jakich okolicznościach i kiedy pojazd został zakupiony oraz przywieziony do kraju, a następnie postanowieniem z 5 listopada 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi A4 2.5 TDI, w wyniku którego decyzją z 19 grudnia 2013 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu w wysokości 4.773,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nakreślił ramy prawne sprawy oraz wskazał, że przedmiotem sporu, jest to, czy nabyty samochód marki Audi A4 spełnia definicję samochodu osobowego, zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.) i klasyfikowany powinien być do pozycji CN 8703. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy obowiązywała Nomenklatura Scalona stanowiąca załącznik do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z 31.10.2008r. z późniejszymi zmianami). Ponadto jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Natomiast Noty wyjaśniające do CN wydaje Komisja (UE) i dla celów rozpatrywanej sprawy zastosowanie mają Noty wyjaśniające do CN opublikowane w Dz. Urz. UE seria C 133 z dnia 30.05.2008r. Powołując opisy pozycji CN 8703 i 8705 organ odwoławczy wskazał, że specjalistyczne pojazdy transportowe wprost zaliczono do pozycji 8703, w tym m.in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie. Pozycja 8703 obejmuje bowiem pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje, jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadków pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (pacjentów, personel medyczny, strażacki, operatorów zamontowanych na nich urządzeń). Przedmiotem rozpoznawanej sprawy był samochód marki Audi A4, nabyty jako pojazd specjalny – karetka, który na terenie Niemiec pełnił funkcję NOTARZT - samochodu systemu ratownictwa specjalnego. Wyposażony był w sprzęt ratujący życie ludzkie i służył do szybkiego przewozu na miejsce wypadku lekarza i ratownika. W przedziale tylnym, obejmującym bagażnik, znajdowała się platforma z zestawami reanimacyjnymi (defibrylator, kardiomonitor, respirator i inne) wysuwająca się poza obręb samochodu. Platforma wyposażona była dodatkowo w gniazda 203 V i dodatkowe oświetlenie miejsca wypadku. Części powyższe zostały po zakupie pojazdu wymontowane przez nabywającą. Dodatkowo z wyjaśnień strony oraz przesłanych przez nią zdjęć wynikało, że pojazd posiada trzy możliwe do wykorzystania miejsca siedzące - dwa przednie, jedno tylne (po lewej stronie pojazdu). Prawe tylne miejsce siedzące nie jest wykorzystywane, wbudowana jest w tym miejscu szafka z chłodziarką do przewozu krwi lub płynów krwiozastępczych oraz sprzętu jednorazowego użytku, np. wenflonów, strzykawek, igieł, a także leków ratujących życie. Istotne jest jednak, że szafka która znajduje się na tylnym prawym miejscu siedzącym nie jest wmontowana na stałe, postawiona jest bezpośrednio na fotelu dla pasażera i prawdopodobnie zamocowana w sposób jedynie zabezpieczający ją przed ewentualnym przesuwaniem. W miejscu montażu szafki nie zostały także zdemontowane pasy bezpieczeństwa. Dodatkowo, z dokumentacji fotograficznej wynikało, że samochód to pojazd typu kombi, pięciodrzwiowy, z dwoma parami oszklonych, uchylnie otwieranych drzwi, w którym za drugim rzędem siedzeń zamontowano kratkę oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. Ze względu na wskazane cechy pojazdu Dyrektor IC stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem auta jest przewóz osób - lekarza i ratownika. W ocenie organu odwoławczego, w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel, czy operatora zamontowanych na nim urządzeń). W Notach wyjaśniających do pozycji 8705 wskazano, że pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inna aparaturą chirurgiczną. W dalszej kolejności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że treść Not wyjaśniających do pozycji CN 8705 wskazuje, że obejmuje ona pojazdy specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. W rozpoznawanej sprawie przystosowanie samochodu do pełnienia funkcji pojazdu specjalnego miało jedynie charakter tymczasowy i odwracalny. Platforma ze sprzętem reanimacyjnym została wymontowana (na co wskazała sama strona), a szafka z chłodziarką została zainstalowana na tylnym siedzeniu, nawet bez demontażu oprzyrządowania niezbędnego do przewozu osób, tj. pasów bezpieczeństwa (co widać na załączonych zdjęciach pojazdu). Nie można w ocenie Dyrektora IC było przyjąć, że pojazd został specjalnie skonstruowany do pełnienia funkcji specjalnych, innych niż transportowa. W ocenie Dyrektora IC, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadziła jednoznacznie do wniosku, że przystosowanie i wyposażenie przedmiotowego pojazdu wskazywało na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do funkcji transportowej, właściwej pojazdom z poz. 8703, tj. w niniejszym przypadku przewozu personelu medycznego. Sporny pojazd nie służył do leczenia pacjenta, czyli nie był przeznaczony do pełnienia nietransportowej funkcji specjalnej właściwej pojazdom z pozycji CN 8705. Zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703 nie podważał także fakt, że oprócz personelu medycznego przewożony był nim sprzęt medyczny. Ponadto organ odwoławczy wskazał na pismo A. Sp. z o.o z 23 grudnia 2013 r., z którego wynika, że samochód marki Audi A4 Avant został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy z nadwoziem rodzaju kombi, przeszklonym, bez przegrody stałej z jednolicie tapicerowanym wnętrzem o następującej konfiguracji drzwi: dwoje lewych, dwoje prawych i klapa tylna. Reasumując, Dyrektor IC w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie, że przedmiotowy pojazd jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób klasyfikowany jest do pozycji CN 8703 i jako taki podlega opodatkowaniu w związku z j ego nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zarządzeniem z 13 maja 2015 r. nastąpiła zmiana skarżącego z M.T. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego J.T. (pismem z 14 października 2014 r. pełnomocnik przedstawiciela ustawowego spadkobierców skarżącej poinformował, że w dniu 7 września 2014 r. zmarła skarżąca M.T.). Uzasadniając oddalenie skargi na powyższą decyzję WSA w Szczecinie w wyroku z 15 października 2015 r., sygn. akt I Sa/Sz 574/15 wyjaśnił, że w art. 100 ust. 4 u.p.a., ustawodawca skonstruował definicję legalną określenia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym, stwierdzając, że: "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo–towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym." Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19.09.2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Do pojazdu specjalnego przyporządkowanego do kodu CN 8705, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających, zalicza się natomiast pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaklasyfikowanie przez organ podatkowy spornego pojazdu marki Audi A4 2.5 TDI, rok produkcji 2003, pojemność silnika 2.496 cm3 do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem specjalistyczne pojazdy transportowe (w tym wszelkiego rodzaju ambulanse niezależnie od tego czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy też nie) zostały wprost zaliczone do pozycji 8703. Wskazać przy tym należało, że zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację celną będzie ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w tej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy reanimacyjna), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób lub transport towarów. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń etc.). Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy zaświadczenia z przeprowadzonego badania technicznego. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełnia bowiem zupełnie inną rolę, gdyż jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest zatem związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu specjalnego, z punktu widzenia bowiem przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. W ocenie Sądu pierwszej instancji, dokonane w spornym samochodzie zmiany nie spowodowały zmiany ogółu cech konstrukcyjnych, przesądzających o przeznaczeniu tego samochodu jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (samochodu osobowego). Przeznaczenie to realizowane jest bowiem przez wypełnienie założeń konstrukcyjnych samochodu, co dokonuje się już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia np.: zdemontowanie tylnych fabrycznych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, jednak powyższe zmiany nie zmieniają cech projektowych pojazdu. Użytkownicy samochodów jako ich właściciele, decydując o sposobie korzystania z nich, są uprawnieni dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do własnych indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W rozpoznawanej sprawie, przystosowanie przedmiotowego samochodu do pełnienia funkcji pojazdu specjalnego miało jedynie charakter tymczasowy i odwracalny. Platforma ze sprzętem reanimacyjnym została wymontowana (na co wskazała sama skarżąca), a szafka z chłodziarką została zainstalowana na tylnym siedzeniu, nawet bez demontażu oprzyrządowania niezbędnego do przewozu osób (pasów bezpieczeństwa). Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób - zgodnie z funkcją dla jakiej został przystosowany: lekarza i ratownika. Ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zaś dokonane zmiany nie były trwałe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym świadczyć miały dokumenty rejestracyjne, nie stało na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowym czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował Organ odwoławczy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą (m. in. niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się skarżąca. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów w sprawie dokonana przez skarżącą zwłaszcza co do znaczenia dowodu rejestracyjnego przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu do danej pozycji nie przesądza, że oceny organów celnych są błędne. Konkludując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Małoletni P.T.2 złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 par.1 pkt 1 lit. a)p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie 1. w związku z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. polegające na uznaniu, przez Sąd, że Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie w decyzji z 16 kwietnia 2014 r. prawidłowo przyjął, iż przekształcenie pojazdu przez skarżącego już po jego nabyciu ma wpływ na zmianę pozycji samochodu z CN 8705 na 8703 w Nomenklaturze Scalonej oraz przyjęcie przez Sąd, iż rozstrzygające znaczenie przy określeniu pozycji auta (osobowe, czy specjalne) ma zasadnicze przeznaczenie auta wskazane przez producenta; 2. w związku art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a. polegające na przyjęciu przez Sąd, iż skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, który podlega opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, które w niniejszej sprawie nie występuje. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi z kolei, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało - w przypadku naruszenia prawa materialnego - ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji - w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Skarga kasacyjna skarżącego oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to jest na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie postawił zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Sąd mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to oznacza, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji został niepodważony. Zdaniem skarżącego zarówno Sąd jak i organy podatkowe błędnie zaklasyfikowały zakupiony w Niemczech przez M.T. pojazd jako osobowy, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podczas gdy, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że przedmiotem nabycia był samochód specjalny nie podlegający opodatkowaniu. Skarżący zarzuca Sądowi przyjęcie nieprawidłowej tezy, że przekształcenie samochodu po jego nabyciu miało wpływ na opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Wątpliwości skarżącej dotyczą stanowiska Sądu w kwestii, czy klasyfikację pojazdu powinno ustalać się zgodnie z przepisami prawa na dzień powstania obowiązku podatkowego, czy też należy uwzględniać okoliczności, które miały miejsce po jego nabyciu. Skarżący nie zgadza się też ze stanowiskiem Sądu, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent. Zdaniem skarżącego, podstawowym kryterium klasyfikacyjnym przy zaliczeniu pojazdu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zdaniem skarżącego M.T. nabyła samochód specjalny, przeznaczony do udzielania natychmiastowej pomocy na miejscu zdarzenia, a nie do transportu osób, co wyklucza zastosowanie przez organ klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.a. poprzez przyjęcie, że rozstrzygające znaczenie przy ocenie klasyfikacji pojazdu (osobowy czy specjalny) ma przeznaczenie auta wskazane przez producenta wskazać należy, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera legalną definicję samochodu osobowego, z której jednoznacznie wynika, że dla oceny, czy dany pojazd podlega obowiązkowi podatkowemu istotna jest wyłącznie klasyfikacja towarów według Nomenklatury Scalonej. Zasada odwoływania się przy poborze podatku akcyzowego do klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej wynika również z normy ogólnej wyrażonej w art. 3 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 " Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 " Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób. Pozycja ta obejmuje: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe itd), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami); pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe); wózki golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy z nadwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie A.). Natomiast do pozycji CN 8705, zgodnie z jej brzmieniem, klasyfikowane są pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane lub przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W dalszej części w notach wymienione zostały pojazdy objęte tą pozycją. Zalicza się do nich m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie - pkt 12, ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne), z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi, i inną aparaturą chirurgiczną - pkt. 13. Tak więc o wyborze właściwej pozycji kodu CN decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania pojazdu przez nabywcę, lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. Z powołanych wyżej opisów pozycji CN 8703 i 8705 wynika, że specjalistyczne pojazdy transportowe wprost zaliczone zostały do pozycji 8703, w tym m.in. wszelkiego rodzaju ambulanse, niezależnie od tego, czy wyposażone są w aparaturę medyczną czy nie. Pozycja 8703 obejmuje bowiem pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje, jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (pacjentów, personel medyczny, strażacki, operatorów zamontowanych na nich urządzeń ). Jak z powyższego wynika, zarówno organy celne jak i Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku dokładnie opisał w jaki sposób przebiega klasyfikacja pojazdu wg Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do CN. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działań podjętych przez organy przy ustalaniu pozycji CN. Zarówno organy jak i Sąd wskazały posiłkowo na przeznaczenie auta przez producenta. Znaczenie ma bowiem wygląd samochodu i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pojazd nabyty przez panią Martę Tarnowską nie mógł być zaliczony do pozycji CN 8705, ponieważ w pozycji tej nie przewidziano tego typu samochodów. Zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, ponieważ specjalistyczne pojazdy transportowe (w tym wszelkiego rodzaju ambulanse) niezależnie od tego czy wyposażone zostały w aparaturę medyczną czy, nie zostały wprost zaliczone do pozycji CN 8703, w przeciwieństwie do pojazdów objętych pozycją 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą przewozić ludzi. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla prawidłowej klasyfikacji nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego czy też zapis w badaniu technicznym. Dowód rejestracyjny nie decyduje o kwalifikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego. Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza art. 3 ust. 1 u.p.a. Zauważyć także należy, że zmiany dokonane w samochodzie przystosowujące go do ratowania życia nie spowodowały zmian konstrukcyjnych pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Nie ma znaczenia to do jakich celów skarżąca używała samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, bowiem właściciel pojazdu może go używać zgodnie ze swoimi potrzebami. Z powyższych względów nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 101 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy i nie narusza prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieuprawnioną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. w związku z par. 6 i w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. 2003 r., poz. 490).