III SA/Wa 1156/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania R.B. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: "organ I instancji", "DUKS" lub "Dyrektor UKS") z [...] października 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (30.976 zł). Jako podstawę prawną decyzji organy podatkowe wskazały między innymi przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 oraz art. 21 ust. 4 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "uzpdof"), a także art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą R. w zakresie prac związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz remontami. Nabywcą usług w kontrolowanym okresie była wyłącznie małżonka podatnika, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą F.. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS nie ujawnił żadnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2010 r. (PIT – 28 i PIT – 28A). Jednak skarżący, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 14c ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.; dalej: "uks") skorygował pierwotne zeznanie podatkowe za 2010 r. (PIT – 28 i PIT – 28A) poprzez zmniejszenie przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 5.5% o łączną kwotę 38.000 zł netto, w wyniku uwzględnienia 3 korekt faktur VAT wystawionych 5 października 2015 r. na rzecz F. Dyrektor UKS uznał zaś za nierzetelne 3 faktury korygujące wystawione przez skarżącego dla jego żony. Za prawidłowe uznał faktury pierwotne wystawione w 2010 r. Nie dopatrzył się podstaw do korygowania w 2015 r. zarówno 3 faktur, jak i zeznania podatkowego. Stwierdził, że jedyną przesłanką wystawienia przez skarżącego 3 faktur korygujących było obniżenie wysokości przychodu osiągniętego w 2010 r. do wysokości pozwalającej na opodatkowanie w 2011 r. przychodów skarżącego z jego działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Decyzją z [...] października 2016 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 30.976 zł, zgodnie z tym, co skarżący zadeklarował w pierwotnym zeznaniu podatkowym (PIT – 28 i PIT – 28A). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił szereg zarzutów zasadniczo dotyczących wadliwego w jego ocenie sposobu ustalania stanu faktycznego sprawy, tj.: art. 121 § 1, art. 229 w zw. z 233 § 2 i art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235, art. 191, art. 186, art. 187 § 3, art. 124 i art. 130 § 1 pkt 7 Op, a także art. 7, art. 13 ust. 5 oraz ust. 6 pkt 4 i 5 uks poprzez bezzasadne odmówienie skarżącemu prawa do obniżenia jego przychodów z działalności gospodarczej, które wykazał w zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 28 i PIT – 28A), na podstawie 3 faktur korygujących wystawionych w 2015 r. dla żony skarżącego, w tym odstąpienie od przeprowadzenia dowodów wskazywanych przez skarżącego, potwierdzających wystąpienie przesłanek do złożenia korekty zeznania podatkowego za 2010 r. Skarżący wystąpił zatem między innymi o uchylenie decyzji Dyrektora UKS lub jej zmianę poprzez uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania i ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, w tym wskazał na okoliczności związane z wystawieniem w 2015 r. przez skarżącego 3 faktur korygujących na rzecz swojej małżonki z tytułu wykonanych dla niej w 2010 r. usług budowlanych, a także zarzuty odwołania i związaną z nimi argumentację. Wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy zasadności zmniejszenia przez skarżącego jego przychodów z prowadzonej w 2010 r. działalności gospodarczej łącznie o kwotę 38.000 zł. Dyrektor IS podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że intencją skarżącego było wyłącznie obniżenie wysokości przychodu 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczania jego przychodów w kolejnym roku podatkowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zdaniem organu odwoławczego, wątpliwości co do zasadności sporządzenia ww. korekt budził już sam moment ich wystawienia (niezwłocznie po doręczeniu skarżącemu protokołu kontroli za 2010 r., nadto w czasie prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego za 2011 r.). Dyrektor IS dodał, że kwota łączna z wystawionych 3 faktur korygujących (43.960 zł brutto) została 14 grudnia 2015 r. skompensowana pomiędzy przedsiębiorstwami skarżącego i jego żony (F. i R.) z tytułu wzajemnych rozrachunków. Usługi remontowo - budowlane, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane i opłacone w 2010 r. Przez 5 lat nie było żadnych powodów do ich kwestionowania. Powody te, uznane przez organy za niewiarygodne, zostały ujawnione dopiero wówczas, gdy skarżący uzyskał wiedzę o przekroczeniu w 2010 r. limitu przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof, czego konsekwencją miała być konieczność dokonania przez skarżącego rozliczenia jego przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, a nie w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W konsekwencji, organ odwoławczy wywiódł, że wskazane przez skarżącego przyczyny wystawienia spornych faktur korygujących, a także zeznania podatkowego (PIT – 28 i PIT – 28A) były nierzeczywiste, zaś same faktury korygujące należało uznać za nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlały zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Skarżący w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia osiągniętego w 2010 r. przychodu z działalności gospodarczej do wysokości pozwalającej skarżącemu na skorzystanie z preferencyjnej formy opodatkowania wymienionej w treści art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 2 uzpdof w roku 2011 (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych). Za chybione Dyrektor IS uznał zatem zarzuty odwołania. Nie dopatrzył się przy tym konieczności uzupełniania materiału dowodowego. Uznał, że skarżący zaniżył deklarowane w skorygowanym zeznaniu (PIT – 28) za 2010 r. przychody o 38.000 zł. Jako podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego należało zaś uznać dane wykazane przez skarżącego w jego pierwotnym zeznaniu podatkowym. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 9 lutego 2017 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi, występując m. in. o stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji lub o ich uchylenie i nakazanie organom przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, postawił zarzuty (pisownia zasadniczo oryginalna): - rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego i kontrolnego mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 Op w związku z art. 180 Op mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks mające wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji poprzez nie dokonanie ustalenia przez organ prowadzący postępowanie stanu faktycznego w sposób pełny w odniesieniu do okoliczności, czy z uwagi na wskazane w podstawach i uzasadnieniach korekt dokonanych fakturami korygującymi Nr [...] z 05.10.2015, Nr [...] z 05.10.2015 i Nr [...] z 05.10.2015 dysponowałem prawem do obniżenia przychodu i podatku od przychodów ewidencjonowanych w rozliczeniu za 2010 r. poprzez nie przeprowadzenie przez organ wnioskowanych przeze mnie dowodów zgłoszonych w piśmie z dnia 28.10.2015 r. i ponawianych i uzupełnianych w kolejnych pismach wtoku postępowania, w tym m. in. z dnia 29.08.br. i piśmie z dnia 3.10.br. w sytuacji poczynienia na podstawie zgromadzonych dowodów ustaleń dowodowych wymagających uzupełnienia i weryfikacji zawartej w tezach dowodowych w związku z dokonanymi przez organy prowadzące postępowanie ustaleniami dotyczącymi zasadności merytorycznej i terminu wystawienia przeze mnie faktur korygujących; 2) rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji w postaci naruszenia art. 229 Op w związku z art. 233 § 2 Op oraz art. 122 Op w związku z art. 180 § 1 Op oraz art. 188 Op, a także art. 210 § 4 Op w związku z art. 235 tej ustawy mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks w odniesieniu do niewykonania w pełni zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016 r. (znak [...]) poprzez nie zgromadzenie całego istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i przesądzenia o nie zasadności realizacji części wniosków dowodowych zgłoszonych przeze mnie w piśmie z dnia 29.08.br. w wyniku ustaleń zawartych w protokole kontroli z 7.09.2016 r. i piśmie z 3.10.br. odnośnie uzasadnienia dla dokonanych przeze mnie korekt przychodów za rok 2010, co podważać miało zaprezentowaną w tym protokole, a na obecnym etapie w skarżonej decyzji logikę ustaleń zawartą w postanowieniu Dyrektora z 22 grudnia 2016 r. o oddaleniu wniosku o dopuszczenie dowodu ze świadków P.P i P.Z., K.K. i E.B. poprzez ponowne wezwanie tego świadka; 3) rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji w postaci art. 122 Op w związku z art. 191 Op oraz z art. 121 § 1 w związku z art. 186 Op i z art. 229 Op w związku z art. 233 § 2 Op w związku z art. 235 Op mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych na podstawie wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego, sprzecznej z zasadami logiki; a) wynikającego z oceny dokonanych przeze mnie fakturą korygującą Nr [...] z 05.10.2015, fakturą korygującą Nr [...] z 05.10.2015 i fakturą korygującą Nr [...] z 05.10.2015 korekt przychodu za rok 2010, nacechowanych nieuprawnionym przy pełnej analizie wszystkich przeprowadzonych dowodów zeznań świadka E.B. z uwagi na bliskie pokrewieństwo między nami (jest ona moją żoną, prowadzącą odrębną od mojej działalność gospodarczą), założeniem braku obiektywizmu tego świadka wyrażającym się w krytycznej ocenie składanych przez niego zeznań i oceny podejmowanych przez niego decyzji gospodarczych jako zaprzeczające racjonalności; b) ustalenie na str. 5 decyzji Dyrektora IS, że: " jedyną przesłanką wystawienia przez Stronę ww. faktur korygujących było obniżenie wysokości przychodu za rok 2010 do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w kolejnym roku podatkowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wątpliwości co do zasadności sporządzenia ww. korekt budzi już sam moment ich wystawienia. Jak bowiem wskazywano powyżej wszystkie faktury korygujące, pomimo iż dotyczyły usług z różnych okresów zostały wystawione pięć dni po odebraniu przez stronę protokołu z czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz badania ksiąg za 2010 r.", które pomija fakt, podnoszonych przeze mnie powodów dla dokonania tych korekt w tym czasie uwarunkowanych decyzjami i działaniami mojego jedynego w analizowanym roku kontrahenta, jakim była F., a nade wszystko pomija oczywiste wynikające z art. 14c ust. 1 i ust. 5 uks ograniczenie możliwości dokonania korekt w odniesieniu do rozliczeń okresu objętego postępowaniem kontrolnym po terminie wynikającym z art. 14c ust. 2 uks w związku z art. 24 ust. 4 uks a tym samym ograniczonego wyłącznie do tego 7 dniowego terminu jako uzasadniające i wymuszające dokonanie tych korekt w tej sytuacji jedynie w tym terminie; c) dowolne ustalenie, na str. 5 decyzji, że "Wystawienie w dniu 5.10.2015 roku faktury korygującej nr [...] w terminie wyznaczonym postanowieniem Dyrektora UKS (Nr UKS [...] z dnia [...].09.2015 r.) było jednostkowym zdarzeniem" co sprzeczne jest z dowodem z dokumentów pominiętym przez organ na k. 489 i 191, których wiarygodność nie została zakwestionowana, ale w sposób nieuzasadniony dowody te zostały pominięte (str. 6 decyzji) w ocenie stanu faktycznego w odniesieniu do poczynionych arbitralnie ustaleń; d) dowolne ustalenie, na str. 6 i 7 skarżonej decyzji E.B. po pięciu latach i sześciu miesiącach w dniu 5.10.2015 r. stwierdziła dopiero., że koszty jej firmy wzrosły przy wykonaniu tych konkretnych prac na budynku [...] w P., a obniżyła się wartość wykonywanych prać przez firmę męża, chociaż przedłożone dokumenty temu przeczą, w sytuacji gdy ustalenie to nie zostało zweryfikowane dowodami osobowymi z zeznań świadka reprezentującego B. S.A. P.P. i jest sprzeczne z uznanymi za wiarygodne dowodami z dokumentów to jest z postanowieniami umowy nr [...] o wykonanie robót budowlano montażowych z dnia 16.02.2010 r. między B. S.A. i F. § 2 ust. 1 oraz § 3 ust. 3 w związku z § 12 ust. 3 i 7 , 13 i 14 o.w.u. oraz ustaleń zawartych w protokole odbioru robót z dnia 17.03.2010 r. oraz z korelującymi z tymi dowodami zeznaniami świadka E.B.; e) dowolne i sprzeczne z dowodem z zeznań świadka E.B. i z dokumentów złożonych przez świadka podczas jej przesłuchania w dniu 6.07.2016 r. w celu wykazania zróżnicowania cen na usługi cięcia piłą otworów w budynku przy ul. [...] w W. ustalenie na str. 9 i 10 decyzji Dyrektora IS, że ograniczono się w odniesieniu do uzasadnienia podstaw korekty fakturą korygującą Nr [...] z 05.10.2015 wyłącznie do autorytarnego stwierdzenia, iż cena jednostkowa na pierwotnej fakturze powinna być niższa i że potwierdzenia tego typu działań nie mogą stanowić dokumenty złożone przez świadka E.B. do protokołu przesłuchania z dnia 6.07.2016 r. na potwierdzenie czego i dużego zakresu robót był również wnioskowany świadek P.Z. z firmy U. S.A. i ponownie E.B.; 4) organ kontrolny uznaje wystawione przeze mnie faktury korygujące za nierzetelne nawet nie dokonując w następstwie podjętej, a priori oceny zdarzeń gospodarczych uzasadniających ich wystawienie, ich dowodowej weryfikacji zgodnie z zawartą w moich wnioskach dowodowych tezą dowodową bez należytej obiektywnej ich weryfikacji dowodowej (oceny wiarygodności dowodów), a wręcz wbrew zgromadzonym dowodom z naruszeniem zasady z art. 121 § 1 i art. 122 Op w związku z art. 186 Op mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks działania organu z poszanowaniem prawa w tym w szczególności zasady należytego i pełnego dokonywania ustaleń faktycznych z wykorzystaniem wszelkich możliwych dowodów zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego i jego prawidłowego ukształtowania i wbrew ustalonym w ten sposób wytycznym kierunkowym zawartym we własnej decyzji z 8 marca 2016 r.; 5) odnośnie ustalenia zawartego na str.10 decyzji Dyrektora IS, że 6 czerwca 2016 r. starszy komisarz skarbowy J.K. otrzymał upoważnienie od Dyrektora UKS w R. do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym (karta 229 akt) na podstawie nie doręczonego mi i nie zweryfikowanego co do jego rzetelności na podstawie kolejnych numerów tego rodzaju orzeczeń wydanych w toku postępowania kontrolnego postanowienia wskazującego go jako osoby upoważnionej do przeprowadzania czynności w postępowaniu kontrolnym wszczętym na podstawie postanowienia Dyrektora UKS w R. nr [...] i nie odniesienia się do zarzutu braku prawidłowo wystawionego dla starszego komisarza skarbowego J.K. i doręczonego mi w niniejszym postępowaniu kontrolnym za rok 2010 upoważnienia do przeprowadzenia czynności w postępowaniu kontrolnym za rok 2010, a oznacza, że postępowanie było prowadzone przez osobę nie posiadająca prawidłowo udzielonego przez Dyrektora UKS w R. umocowania, co stanowi zarzut nie rozpoznania tego istotnego dla oceny prawidłowości tego postępowania i wydanej w jego następstwie decyzji organu I instancji okoliczności i naruszenie art. 210 § 4 Op mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks w zakresie braku odniesienia się do tego zarzutu w uzasadnieniu decyzji; 6) rażącego naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na zawarte w decyzji rozstrzygnięcie skutkujące istotną wadliwością decyzji, a mianowicie art. 210 § 4 w związku z art. 235 Op i w mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks poprzez rozstrzygnięcie, bez należytego uzasadnienia faktycznego zawartego w uzasadnieniu decyzji, oraz poprzez nie odniesienie się w jej uzasadnieniu w sposób jednoznaczny do oceny uznania za wiarygodnego lub nie dowodu z zeznań świadka E.B., na podstawie którego czynione są ustalenia faktyczne w sytuacji, gdy z kontekstu rozstrzygnięcia decyzji można odczytać zarzut o braku wiarygodności dla tego dowodu, co nie zostało w tej decyzji uzasadnione i uniemożliwia zrozumienie i ocenę ustaleń zawartych w decyzji i dokonanego na ich podstawie rozstrzygnięcia i wybiórczego czynienia ustaleń faktycznych na podstawie niepełnych depozycji tego świadka, którego analiza zeznań dokonana została z naruszeniem reguł określonych w art. 191 Op; 7) rażącego naruszenia postępowania kontrolnego art. 13 ust. 5, ust. 6 pkt 4 i 5 i ust. 7 uks, art. 283 § 2 pkt 6 i 8, § 4 i § 5 Op oraz art. 284b § 1 i 3 Op mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks i 13 ust. 1a uks oraz w związku z art. 210 § 4 Op w związku z art. 235 Op poprzez przeprowadzenie czynności przesłuchania świadka E.B. w toku prowadzonego postępowania z udziałem Starszego Komisarza Skarbowego J.K. i Inspektora Skarbowego J.D., Komisarza Skarbowego J.W. i Starszego Komisarza Skarbowego S.K., którzy w tym czasie to jest od doręczenia mi postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu 9.12.2014 r. według mnie nie posiadali prawidłowo wystawionego przez Dyrektora UKS w R. upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych w toku tego postępowania wystawionego w sposób zgodny z tymi przepisami (brak jest określenia terminu zakończenia kontroli i pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego oraz doręczenia mi tych upoważnień w trybie wskazywanych przepisów uks i Op), a upoważnienie wskazywane na k. 229 budzi zastrzeżenia co do daty faktycznego jego wydania, gdyż nie zostało mi ono nigdy doręczone, co uzasadnia ponowienie tej czynności dowodowej w sposób zgodny z prawem przez osoby prawidłowo upoważnione do jej przeprowadzenia w toku postępowania kontrolnego i uznaniu rażącej wadliwości tego postępowania od dnia wydania decyzji Dyrektora IS z [...] marca 2016 r. do dnia wydania rozstrzygnięcia; 8) wszczęcie kontroli podatkowej z rażącym naruszeniem art. 284 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez nie doręczenie mi upoważnienia do kontroli przez pracowników UKS w R. uczestniczących w czynnościach kontrolnych; 9) art. 143 § 1 i § 2 pkt 2 Op w związku z art. 143 § 3 Op i art. 11 ust. 2 pkt 3a i w związku z art. 143 § 1 i § 3 Op mającej zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks polegające na wydaniu decyzji bez pisemnego upoważnienia załączonego do akt postępowania każdego z organów to jest Dyrektora UKS i Dyrektora IS organu przez jego pracownika poprzez wydanie decyzji z [...] października 2016 r. Dyrektora UKS (znak [...]) przez osobę nie posiadającą znajdującego się w aktach sprawy pisemnego upoważnienia do jej wydania w imieniu Dyrektora UKS w R., jak również wydanie zaskarżonej decyzji z [...] grudnia 2016 r. przez osobę nie dysponującą znajdującym się w aktach sprawy pisemnym upoważnieniem do jej wydania w imieniu Dyrektora IS; 10) rażącego naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 Op i z art. 210 § 4 w związku z art. 235 Op mających odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych w odniesieniu do zakresu i sposobu działania Inspektora Skarbowego i Komisarza Skarbowego UKS w toku postępowania kontrolnego i sposobu ich kontaktów ze stroną w tym w szczególności art. 8 ust. 1a, art. 11b ust. 1 i 2 uks oraz ustawy o służbie cywilnej z dnia 21.11.2008 r. (Dz. U. nr 227 poz. 1505 ze zm.; zwana "ustawą o służbie cywilnej") w tym w szczególności art. 76 ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS w R. wydanej na skutek ustaleń z prowadzonych przez J.D. - inspektora skarbowego oraz J.W. - komisarza skarbowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w R., kontroli skarbowej pod presją założonego celu potwierdzenia przyjętych z góry nieprawidłowości w moich rozliczeniach za rok 2010 w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i w firmie prowadzonej przez moją żonę poprzez dokonywanie na nas różnego rodzaju form niedozwolonych prawem nacisków i szantażu, naruszając zasadę obiektywizmu kontrolujących powinno powodować ich wyłączenie od czynności kontrolnych oraz poprzez udzielenie upoważnienia do prowadzenia kontroli skarbowej w mojej sprawie przez starszego komisarza skarbowego J.K. z dniem 5 września br., gdy protokół w tej sprawie został sporządzony w dniu 7.09.br. (dwa dni po powołaniu), co stanowi o fikcyjności działań kontrolnych z jego udziałem i jego działanie w toku czynności kontrolnych poprzedzających ten dzień z naruszeniem prawa bez upoważnienia Dyrektora UKS (m. in. udział w przesłuchaniu świadka E.B. z dnia 6.07.2016 r.) i w innych czynnościach i wskazuje, że postępowanie to było prowadzone przez te same, co poprzednio osoby. Polegające na ograniczonym w uzasadnieniu decyzji odniesieniu się do powyższego zarzutu ograniczając się jedynie do kwestii wywieranych przez tych kontrolujących nacisków na E.B. w toku kontroli prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego w jej przedsiębiorstwie; 11) rażącego naruszenia przepisów art. 24 ust. 5 uks w związku z art. 210 § 4 Op mającego odpowiednie zastosowanie poprzez art. 31 ust. 1 uks poprzez nie rozstrzygnięcie w decyzji (i nie uzasadnienie) o nienaliczaniu odsetek za zwłokę od określonego w zaskarżonych decyzjach obu instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2010 od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, co nastąpiło z dniem 9 grudnia 2014 r. wraz z doręczeniem mi postanowienia o jego wszczęciu do dnia doręczenia mi decyzji to jest do dnia 4 grudnia 2015 r. z uwagi na doręczenie mi decyzji w niniejszej sprawie po upływie określonego w nim terminu 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, co nastąpiło bez przyczynienia się do tego z mojej strony, ani nie można uznać, że było niezawinione przez organ kontrolny prowadzący postępowanie. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał bowiem za chybione. Zauważył przy tym, że zarzuty skargi stanowią w zasadzie powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu, do których organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu – zgodnie z art. 134 § 1 uppsa – Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, uzasadnionej w sposób należyty, czyli zasadniczo zgodnie z przepisami art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Op. 4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że skarżący wykazał bezpodstawnie w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT–28 i PIT–28A) zmniejszone przychody o 38.000 zł (netto) z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 5,5%. Bezpodstawnie skorygował bowiem 5 października 2015 r. trzy faktury wystawione w 2010 r. dla F. (żona skarżącego), dokumentujące wykonanie usług budowlanych. Jedyną przesłanką wystawienia przez skarżącego trzech faktur korygujących wartość usług wykonanych na rzecz przedsiębiorstwa jego żony w 2010 r. było obniżenie wysokości przychodu skarżącego za 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w kolejnym roku podatkowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof. Dyrektor IAS utrzymał zatem w mocy decyzję Naczelnika US określająca skarżącemu zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 30.976 zł, tj. w wysokości pierwotnie deklarowanej przez skarżącego w zeznaniu podatkowych za 2010 r. (PIT – 28). 5.1. Zdaniem Sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym orzekającym w sprawie, które nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Op przyjmując, iż skarżący bezpodstawnie złożył skorygowane zeznanie podatkowe (PIT – 28 i PIT – 28A) za 2010 r. po zakończeniu postępowania kontrolnego, w wyniku którego nie stwierdzono nieprawidłowości. Nie sposób postawić organom podatkowych skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego (wskazanych w skardze lub innych) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W szczególności, stanowisko organów podatkowych dotyczące motywacji skarżącego przy wystawianiu 5 października 2015 r. korekt trzech faktur z 2010 r. dla przedsiębiorstwa jego żony, nie narusza zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Rzeczywiście, okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz argumentacja skarżącego potwierdzają stanowisko wyrażone przez Dyrektora UKS i zaakceptowane przez Dyrektora IS, że jedyną przesłanką wystawienia przez skarżącego trzech faktur korygujących wartość usług wykonanych na rzecz przedsiębiorstwa jego żony było obniżenie wysokości przychodu skarżącego za 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w kolejnym roku podatkowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dodać należy, że Sąd nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie. 5.2. W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby w sposób skuteczny podważać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe orzekające w sprawie lub uzasadniać konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Nie wyjaśnił w sposób racjonalny wystąpienia przesłanek, które uzasadniałyby konieczność obniżenia w 2015 r. wartości jego przychodów należnych z tytułu wykonania oraz odebrania w 2010 r. usług budowlano – remontowych, o których mowa w treści spornych faktur korygujących. Jakość tych usług skarżący i jego żona określili jako dobrą. Przez pięć lat nie dopatrzyli się konieczności korygowania ich wartości. W kategoriach nadużycia prawa należy traktować działania skarżącego, który w celu zachowania prawa do opodatkowania jego przychodów w 2011 r. także w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a nie na zasadach ogólnych, podjął próbę sztucznego obniżenia wartości jego przychodów uzyskanych w 2010 r. o kwotę 38.000 zł. Za bezskuteczne należało zatem potraktować wszystkie te czynności podejmowane przez skarżącego i jego żonę, które w istocie zmierzały wyłącznie do stworzenia pozorów legalności ich działań, których jedynym celem było "dopasowanie" wartości przychodów skarżącego z jego działalności gospodarczej wykonywanej w 2010 r. na rzecz przedsiębiorstwa żony skarżącego, do wysokości limitu uprawniającego do skorzystania z możliwości preferencyjnego opodatkowania przychodów skarżącego osiąganych również w 2011 r. Uzyskanie informacji o utracie prawa do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów skarżącego osiągniętych w 2011 r. było przyczyną wystawienia spornych faktur korygujących. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. W szczególności spodziewanego rezultatu nie mogły odnieść te zarzuty skargi i argumentacja z nimi związana, które dotyczą prowadzenia postępowania z naruszeniem tych przepisów ustawy o kontroli skarbowej i Ordynacji podatkowej, które dotyczą wszczęcia postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, gdyż uwadze autora skargi umknął fakt, iż dla wydania zaskarżonej decyzji nie było konieczne dokonywanie pogłębionej oceny tego, co wynika z protokołu kontroli. W protokole tym stwierdzono bowiem zgodność danych z ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w 2010 r. z tym, co wykazał on w swoim pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 28 oraz PIT – 28A). Zatem nawet w sytuacji, gdyby kontrola nie została przeprowadzona, istniałyby przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż skarżący nie wykazał wystąpienia jakichkolwiek wiarygodnych przesłanek do korygowania (obniżania) wartości przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r., tj. z usług świadczonych na rzecz przedsiębiorstwa jego żony. Oczywiście poza zamiarem "dopasowania" wysokości przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. do wysokości limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof. Skoro zarzuty skargi dotyczące wszczęcia postępowania kontrolnego i upoważnienia konkretnych osób do przeprowadzenia kontroli nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż skarżący nie wykazał, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych mogących mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, to należało uznać je za chybione. Bez konieczności odnoszenia się do poszczególnych grup zarzutów w sposób szczegółowy. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi związane z rzekomym naruszeniem art. 130 § 1 pkt 7 Op, gdyż racjonalny ustawodawca nie nakazał wyłączenia z ponownie prowadzonego postępowania tych pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, którzy brali udział w wydawaniu uchylonej decyzji wymiarowej. Skarżący nie wskazał zaś żadnych wiarygodnych okoliczności faktycznych lub (i) prawnych, które mogłyby świadczyć o wystąpieniu przesłanek do wyłączenia wskazywanych przez skarżącego osób (pracowników DUKS) z postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie. Skoro skarżący w sposób bezsporny wykazał w zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 28 i PIT 28A) i w księgach podatkowych wartość osiągniętych przychodów wyższą od limitu wartości przychodów przewidzianego w art. 6 § 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof, to istota działań osób biorących udział w wydawaniu decyzji wymiarowej przez Dyrektora UKS sprowadzała się do tego, aby dokonać w sposób spójny i logiczny, uwzględniający dostępną wiedzę i zasady doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), oceny wiarygodności skorygowanego zeznania podatkowego i faktur korygujących wystawionych przez skarżącego w 2015 r. W tym kontekście powtórzyć należy, że organy podatkowe nie naruszyły granic art. 191 Op przyjmując, że jedyną przesłanką wystawienia przez skarżącego trzech faktur korygujących wartość usług wykonanych na rzecz przedsiębiorstwa jego żony w 2010 r. było bezpodstawne obniżenie wysokości przychodu skarżącego za 2010 r. do kwoty odpowiadającej wysokości limitu uprawniającego do rozliczenia w kolejnym roku podatkowym (2011) w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof. Wnioski dowodowe skarżącego nie zawierały okoliczności, które wskazywałyby na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Dokonując oceny zasadności tych wniosków należy utrzymywać w polu widzenia okoliczności istotne w realiach niniejszej sprawy, dotyczące wykazania przez skarżącego w zeznaniu podatkowym za 2010 r. (PIT – 28 i PIT – 28A), a także w jego księgach podatkowych za 2010 r., wartości przychodów wyższej od limitu przewidzianego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof (1), braku jakichkolwiek działań skarżącego i jego żony, których celem byłoby zmniejszenie przychodów skarżącego przed uzyskaniem przez niego wiedzy o utracie prawa do opodatkowania jego przychodów ryczałtem ewidencjonowanym w 2011 r. (2) oraz skutkach zmniejszenia przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. o sporną kwotę (38.000 zł) w postaci zachowania przez niego prawa do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym przychodów skarżącego uzyskanych w 2011 r. (3). W tym miejscu warto zauważyć, że skarżący i jego żona podejmowali, skazaną od początku na niepowodzenie, próbę przekonania pracowników organów podatkowych do tego, że wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, występują wiarygodne i racjonalne powody zmniejszenia przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. do wysokości limitu przewidzianego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof. Należy przy tym pamiętać, że z końcem 2016 r. upływał termin umożliwiający wydanie decyzji wymiarowej w niniejszej sprawie, czego konsekwencją byłoby wzmocnienie pozycji skarżącego jako strony postępowania podatkowego za 2011 r. Okoliczność ta powoduje zmianę optyki przy dokonywaniu oceny racjonalności działań skarżącego, który ze zrozumiałą determinacją, w sposób wielowątkowy kwestionuje wszystkie ustalenia faktyczne dokonywane w rozpoznawanej sprawie, w celu zmniejszenia wartości jego przychodów uzyskanych w 2010 r., które wykazał w swoim pierwotnym zeznaniu podatkowym oraz w prowadzonych w 2010 r. księgach podatkowych. Konsekwencją "dopasowania" wysokości jego przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych w 2010 r. do limitu przewidzianego w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z art. 4 ust. 2 uzpdof, byłoby zachowanie prawa do opodatkowania jego przychodów ryczałtem ewidencjonowanym także w 2011 r. W przeciwnym wypadku upada jedna z przesłanek uzasadniających prowadzenie przez skarżącego odrębnej działalności od działalności jego żony, która była w 2010 r. jedynym kontrahentem skarżącego. Podsumowując, skarżący nie podważył skutecznie wiarygodności danych, które wykazał w swoim zeznaniu podatkowym za 2010 r., a także w księgach podatkowych za 2010 r. Nie przedstawił wiarygodnych okoliczności świadczących o tym, że wystąpiły przesłanki do wystawienia na rzecz jego żony 3 spornych faktur korygujących, czyli zmniejszenia wartości przychodów skarżącego z działalności gospodarczej, którą prowadził w 2010 r., a w konsekwencji do skorygowania zeznania podatkowego skarżącego za 2010 r. (PIT – 28 i PIT – 28A). Nie wykazał, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dopuściły się uchybień procesowych na tyle istotnych, że obowiązkiem Sądu byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Za oczywiście chybione Sąd uznał zarzuty rażącego naruszenia przepisów Op i uks. Tym samym za oczywiście chybione Sąd uznał wnioski skargi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji. Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. b) uppsa. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę należało oddalić jako niezasadną. Z oczywistych względów organy podatkowe orzekające w sprawie nie miały obowiązku orzekania o nienaliczaniu odsetek za zwłokę skoro nie dopatrzyły się podstaw do zastosowania art. 53a § 1 Op. W pozostałych przypadkach kwestia naliczania odsetek za zwłokę lub odstępowania od ich naliczania należy do kategorii tzw. czynności materialnotechnicznych. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet tego, że w posiada (ł) zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2010 r., które uzasadniałyby naliczenie odsetek za zwłokę. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.