III SA/Wr 805/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Anetta Chołuj, , Protokolant specjalista Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru oddala skargę w całości. W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej D. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: DUCS) na podstawie ustawy z dnia 3 kwietnia 2017 r o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708). przeprowadzili kontrolę przewozu towarów, dokonywanego autocysterną o numerze rejestracyjnym [...], będącej własnością "A" sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, strona). Z dokonanych ustaleń, na wniosek kierującego pojazdem M. O. sporządzono protokół w trybie art. 13 ust. 7 tej ustawy, z którego wynika, że przedmiotem przewozu był olej [...] w ilości 24420 kg, kod [...]. Ponadto, w jego treści opisano zakres podejmowanych czynności kontrolnych, tj. wskazano, że w trakcie dokonanej kontroli zatrzymano zestaw pojazdów, tj. ciągnik oraz cysternę, w miejscowości K. (na parkingu przy punkcie poboru opłat na Autostradzie A4) oraz dokonano sprawdzenia między innymi dokumentów przewozowych, dowodu rejestracyjnego pojazdu, prawa jazdy kierowcy, świadectwa jakości oraz dokumentu [...] nr [...]. Do akt sprawy załączono formularz przewozu towarów rejestrowany przez funkcjonariusza podczas kontroli na drodze numerze zgłoszenia przewozu. Na skutek powyższych czynności Naczelnik DUCS wydał w tym samym dniu na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1947 ze zm.) – dalej: ustawa o KAS, decyzję w sprawie zarządzenia konwoju towaru zadeklarowanego w dokumencie przewozowym bez numeru z dnia [...] lipca 2017 r. jako olej [...], w ilości 24 420 kg. Jednocześnie zobowiązano w niej przewoźnika – skarżącą spółkę – m.in. do przejazdu ww. pojazdu z towarem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod osłoną wynajętej przez przewoźnika wyspecjalizowanej jednostki działającej w zakresie ochrony osób i mienia oraz wskazania organowi danych agencji sprawującej ten konwój. Decyzję doręczono kierującemu. Pismem z dnia [...] lipca 2017 r. strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji Naczelnika DUCS, zarzucając jej wydanie bez uzasadnienia stanu faktycznego oraz bez wskazania racjonalnych podstaw dla "rzekomego uzasadnionego podejrzenia, że przewożone towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumentach przesyłce". Zdaniem strony decyzja naruszała przez to art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 zezm.),gdyż nie wyjaśniała niczego uzasadniającego jej wydanie w związku art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS, co wskazuje na jej bezpodstawność i dowolność działania organu. Odwołujący podkreślił, że od 1993 r. prowadzi działalność polegającą m.in. na wytwarzaniu i sprzedaży ciężkich olejów opałowych i nie były dotąd zgłaszane przez organy podatkowe uwagi co do sposobu i rzetelności prowadzenia przez stronę tej działalności. Również dotychczasowa weryfikacja w systemie SENT ok. 500 zgłoszeń dokonanych przez spółkę wykazała ich poprawność. Spółka dokonuje systematycznych dostaw do zakładu produkcyjnego w T., co dodatkowo uzasadnia wątpliwości co do zasadności wydania zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że funkcjonariusze celni nie mieli żadnych uwag co do dokumentów przewozowych. Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego zarówno przepisów Ordynacji podatkowej, jak i art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS wynika wymóg wykazania przez organ okoliczności faktycznych determinujących zastosowanie trybu konwoju towarów. Organ winien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organ I instancji ograniczył się natomiast do przytoczenia przepisów prawa, bez wskazania konkretnych okoliczności uzasadniających zarządzenie konwoju towarów. Brak jest w tej decyzji wskazania, jakimi kryteriami kierował się organ dokonując kwalifikacji określonych faktów, co uniemożliwiło organowi odwoławczemu ocenę stanu faktycznego oraz motywów, jakimi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Decyzja organu I instancji nie spełnia przez to również wymogów, o jakich mowa w art. 210 §4 O.p. Wobec powyższego decyzję tę należało uchylić i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, niezbędne jest bowiem wykazanie przez ten organ konkretnych okoliczności faktycznych pozwalających na powiązanie dokonanego rozstrzygnięcia z zastosowaną normą prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji prowadzi do sytuacji absurdalnej, jako że decyzja ta podlegała natychmiastowemu wykonaniu – co miało miejsce [...] lipca 2017 r. Zdaniem skarżącej nie jest obecnie możliwe odwrócenie skutku decyzji pierwszo instancyjnej, wobec czego oczywistym jest, że organ odwoławczy, po stwierdzeniu naruszenia prawa przez organ I instancji, miał obowiązek umorzyć postępowanie i zarządzić zwrot kosztów bezpodstawnie poniesionych przez stronę w związku z uchyloną decyzją. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślił, że czym innym jest natychmiastowa wykonalność decyzji, o której stanowi art. 239a ustawy o KAS, a czym innym prawo strony do jej zaskarżenia zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) - powoływanej dalej: p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych, i który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zaskarżoną decyzją DIAS uwzględnił w całości zarzuty podniesione przez skarżącą w odwołaniu i stwierdził że Naczelnik DUCS naruszył art. 210 § 1 i 4 O.p. i art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS nie wskazując w uzasadnieniu tej decyzji faktów i dowodów, jakie zadecydowały o uznaniu, że spełnione zostały wskazane w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS przesłanki zarządzenia konwoju towarów. Podniesione obecnie przez spółkę w skardze zarzuty i sprowadzają się natomiast do zakwestionowania dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji i przekazującego mu sprawę do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja pierwszoinstancyjna o zarządzeniu konwoju towarów podlegała natychmiastowemu wykonaniu. Przypomnieć należy, że będący materialno prawną podstawą decyzji Naczelnika DUCS art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS stanowił, iż naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej konwój towarów w przypadku, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Zgodnie z ust. art. 67 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego może zobowiązać przewoźnika, aby konwój lub określone czynności w ramach konwoju wykonywały wyspecjalizowane jednostki działające w zakresie ochrony osób lub mienia. Decyzję o zarządzeniu konwoju doręcza się kierującemu pojazdem. Decyzja jest natychmiast wykonalna (ust. 2a). W ust. 3 tego przepisu stwierdza się jednocześnie, że koszty konwoju ponoszą solidarnie: 1) przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; 2)nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu. Powyższa regulacja jest wykorzystywana jako element tzw. pakietu paliwowego, który ma na celu zapobieganie wyłudzaniu podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym obrocie paliwami ciekłymi oraz ograniczenie negatywnego wpływu tego procederu na funkcjonowanie rynku paliw płynnych. Zarządzenie konwoju może i najczęściej jest wydawane właśnie w związku z przewozem paliw oraz olejów smarowych i ma charakter typowego narzędzia uszczelniającego obrót tzw. towarami wrażliwymi, do których zaliczają się m.in. oleje smarowe. Charakter i cel tego środka uzasadniają zarazem ustawowy zapis o natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie zarządzenia konwoju towarów. O ile bowiem na gruncie Ordynacji podatkowej – której przepisy na mocy art. 94 ustawy o KAS stosuje się do decyzji wydawanych na postawie art. 67 ustawy o KAS - zasadą pozostaje obecnie suspensywność odwołania (art. 239a O.p.), to w przypadku zarządzenia konwoju towarów przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do absurdalnej sytuacji i niweczyło cele, których realizacji ma służyć wskazany przepis ustawy o KAS. Natychmiastowa wykonalność decyzji nie może jednak oznaczać automatycznie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Prawo strony do rozpoznania jej sprawy w postępowaniu instancyjnym zostało zagwarantowane w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że "Każda ze stron ma prawo zaskarżania decyzji i orzeczeń wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". W przypadku decyzji wydanych na podstawie art. 67 ustawy o KAS w ustawie tej nie zawarto co prawda odesłania do działu III rozdziału 15 O.p. ani odrębnych regulacji dotyczących postępowania odwoławczego, jednak w świetle przytoczonej normy konstytucyjnej oraz wyrażonej w art. 127 O.p. (do którego odsyła ustawa o KAS) zasady dwuinstancyjności postępowania, organy prawidłowo przyjęły, że stronie przysługuje prawo do wniesienia odwołania i merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy po raz drugi przez organ wyższej instancji. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy obejmuje ocenę tego, czy organ I instancji dokonał właściwej wykładni przepisów prawa oraz czy prawidłowo i w sposób zgodny z wymogami procedury został ustalony w sprawie stan faktyczny, warunkujący zastosowanie normy prawnej, a także czy ustalenie i wnioski organu nalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Kwestia wykonalności decyzji jest odrębna od kwestii jej kontroli, celem kontroli instancyjnej nie jest bowiem zniesienie skutku natychmiastowej wykonalności decyzji, ale zbadanie, czy zachodziły przesłanki do jej wydania. Zgodzić się przy tym należy ze stanowiskiem organu, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że wydając rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym organ ten był ograniczony do katalogu decyzji wskazanych w art. 233 O.p. – a to w związku ze stosowaniem przepisów O.p. do decyzji wydawanych w trybie art. 67 ustawy o KAS i wyraźnym odesłaniem w art. 94 tej ustawy do art. 127 O.p. Zgodnie z powołanym art. 233 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a)w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może też uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ( § 2 ). Stwierdzenie, że decyzja organu I instancji narusza prawo (z przyczyn innych, niż naruszenie przepisów o właściwości) może zatem skutkować wydaniem albo decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a albo na podstawie art. 233 §2 O.p. O tym, który z tych rodzajów decyzji wyda organ odwoławczy decyduje stopień wyjaśnienia sprawy. Wydanie decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekającej co do istoty sprawy lub umarzającej postępowanie dopuszczalne jest tylko wówczas, gdy okoliczności sprawy zostały należycie ustalone i wyjaśnione lub zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie jest znaczny i brak ten może zostać uzupełniony na etapie postępowania odwoławczego. Jeżeli w sprawie brak jest istotnych ustaleń i dowodów lub gdy postępowanie dowodowe w ogóle nie zostało przeprowadzone, nie jest dopuszczalne konwalidowanie tego braku na etapie postępowania odwoławczego bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Oznacza to, że gdy w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postepowania, organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Taka sytuacja tj. niewykazanie w decyzji przesłanek materialnoprawnych jej wydania miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, co zresztą było treścią zarzutów odwołania. W rozpoznawanej sprawie DIAS słusznie uznał, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne jest wadliwe, jako że wydając decyzję o zarządzeniu konwoju towaru organ nie wykazał, czy zachodziły okoliczności wskazane w powołanym jako materialnoprawna podstawa tej decyzji art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Należy w pełni podzielić stanowisko organu odwoławczego, że wydając decyzję na podstawie art. 67 ust. 2a w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS organ jest zobligowany ustalić i podać w uzasadnieniu jakie konkretnie okoliczności przewozu zadecydowały, że istniało uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce. Decyzja Naczelnika DUCS z dnia [...] lipca 2017 r. nie spełniała tego wymogu. Poza bowiem wskazaniem i przytoczeniem przepisu stanowiącego podstawę jej wydania nie zawierała wskazania na jakiekolwiek okoliczności – czy to znane organowi z urzędu czy ujawnione na skutek kontroli – które świadczyłyby o istnieniu wskazanej wyżej przesłanki zastosowania art. 67 ust. 2a w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Wskazane na wstępie przez Sąd ogólne przesłanki wprowadzenia i stosowania tej regulacji nie wyłączają obowiązku organu do każdorazowego zbadania okoliczności związanych z konkretnym przewozem lub przewoźnikiem w kontekście ustalenia czy faktycznie istnieje uzasadnione podejrzenie, że towary nie zostaną dostarczone do miejsca wskazanego w dokumencie towarzyszącym przesyłce, przy czym ustalenia te muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ drugiej instancji słusznie zatem uznał, że w decyzji Naczelnika DUCS zabrakło ustaleń faktycznych, warunkujących wydanie decyzji zarządzającej konwój towarów. Brak wskazania w decyzji pierwszej instancji takich ustaleń nie dawał zarazem organowi odwoławczemu podstawy do stwierdzenia, że okoliczności wskazane w art. 67 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS nie wystąpiły i do umorzenia postępowania. Nie można wykluczyć, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w rozpoznawanej sprawie wykaże, że zarządzenie w dniu [...] lipca 2017 r. konwoju towarów, wraz z konsekwencjami wskazanymi w pkt 2-5 decyzji Naczelnika DUCS nr [...] było uzasadnione. Jak już bowiem wyjaśniono, decyzja, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 O.p., uchylająca decyzję organu I instancji i umarzająca postępowanie może być wydana jedynie, gdy nie występują wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy – co nie miało miejsca w tym wypadku. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.