I FSK 2158/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 47/18 w sprawie ze skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wraz z należnymi odsetkami oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka rodziny podatnika za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 41/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług oraz orzekającej o solidarnej odpowiedzialności członka rodziny podatnika za zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 15 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał dla G.S., jako członka rodziny R. B., decyzję określającą zobowiązanie podatkowe R. B. w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. i orzekającą solidarną z podatnikiem odpowiedzialność G. S. jako członka rodziny podatnika za zaległość podatkową w tym podatku i za przedmiotowy okres rozliczeniowy. Wskazana decyzja została wysłana do pełnomocnika strony - zgodnie z art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- dalej jako: "O.p.") w dniu 15 maja 2017 r. na adres elektroniczny wskazany w treści pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z dnia 15 grudnia 2016 r., za pośrednictwem platformy e-PUAP. Z uwagi jednak na fakt, że przekazana korespondencja zawierała błędny plik, w dniu 30 maja 2017 r. decyzję organu pierwszej instancji ponownie wysłano na adres elektroniczny pełnomocnika strony za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Pełnomocnik strony nie odebrał przesłanej korespondencji (po dwukrotnym zawiadomieniu o możliwości odebrania pisma w formie elektronicznej), zatem przyjęto, zgodnie z art. 152a § 3 O.p., że została ona doręczona w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 14 czerwca 2017 r. W tym stanie rzeczy termin do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji upłynął w dniu 29 czerwca 2017 r. Odwołanie strony zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 18 lipca 2017 r., a z odwołaniem złożony został wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia ww. środka zaskarżenia. We wskazanym na początku postanowieniu z dnia 7 listopada 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że odwołanie wniesione zostało z uchybieniem terminu, albowiem przesyłka zawierająca wskazany środek odwoławczy nadana została w dniu 18 lipca 2017 r., podczas gdy termin do odwołania upłynął w dniu 29 czerwca 2017 r. Organ podkreślił, że niezachowanie terminu do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i obliguje organ do stwierdzenia jego uchybienia. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepis art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p."). Odrębnym postanowieniem z dnia 7 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, albowiem na mailu nie odnaleziono zawiadomień o przesłaniu decyzji w systemie ePUAP, a ponadto naruszona została zasady zaufania i poczyniono błędne ustalenie, że choroba pełnomocnika nie stanowiła okoliczności uprawdopodabniającej brak winy w ww. uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 47/18 uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji skorzystał z profilu zaufanego e-PUAP i decyzja została doręczona pełnomocnikowi za pomocą tegoż narzędzia informatycznego. Dowodem doręczenia postanowienia jest Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD). Przesyłka znalazła się w bezpiecznym systemie e-PUAP, zaś adres elektroniczny podany w pełnomocnictwie, posłużył do przekazania w trybie art. 152a § 1 pkt 1 O.p., zawiadomienia o "właściwej przesyłce oczekującej" na adresata do odbioru. Wobec jednoznacznej treści UPD i argumentacji organu, nie można było uznać, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, wydane zostało z naruszeniem prawa. Sąd podkreślił, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postan0wneia nie mogły mieć znaczenia okoliczności przywołane przez stronę, a zmierzające do wykazania braku winy w uchybieniu terminowi. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku strona wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1. art. 145 pkt 1 p.p.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nieprzywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 15 maja 2017 r. w sytuacji, gdy uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania wynikło z przyczyn niezależnych od strony ani od jej pełnomocnika, który na skutek pogorszenia się jego stanu zdrowia nie mógł wykonywać czynności zawodowych. W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w całości bezzasadnie zaaprobował naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, dokonane przez organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji i postępowaniu odwoławczym, a które polegały na naruszeniu: a) art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy decyzja nie została prawidłowo doręczona, bowiem na mailu nie odnaleziono zawiadomień o przesłaniu decyzji w systemie ePUAP; b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez: - błędne ustalenia, iż choroba pełnomocnika nie stanowiła okoliczności uprawdopodabniającej brak winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania przez stronę, bezpodstawne przyjęcie, iż pełnomocnik był w stanie ustanowić substytuta, napisać odwołanie mimo choroby, potwierdzonej zaświadczeniem biegłego lekarza sądowego oraz orzeczeniem o niezdolności do pracy lekarza orzecznika ZUS; - bezpodstawne ustalenie, iż mimo choroby uniemożliwiającej pełnomocnikowi poruszanie się, mimo bólu i cierpienia towarzszącego po komplikacjach pooperacyjnych, pełnomocnik był w stanie dokonać choćby takich czynności, jak ustanowienie substytuta w sytuacji gdy lekarz orzecznik ZUS wydał orzeczenie o niezdolności do pracy adw. D. M. Skarżąca stwierdziła dalej, że zarzuca nadto przyjęcie, iż decyzja została wydana 15 maja 2017 r. prawidłowo, ponieważ na mialu adw. D.M. nie odnotowano zawiadomienia o wydaniu decyzji w systemie ePUAP. Podniosła, że w sprawie nie sprawdzono i nie wyjaśniono przyczyn dwukrotnego wysłania decyzji w systemie ePUAP, która pierwotnie miała być wysłana wcześniej, jednak z niewiadomych przyczyn została wysłana ponownie 30 maja 2017 r., co potwierdza problemy z prawidłowym doręczaniem pism w systemie ePUAP. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem postawione w jej ramach zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach podniesionych zarzutów, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien należycie wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno nadto zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest wywiedzenie, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wystarczy także ograniczyć się do przytoczenia przepisów, którym miał uchybić sąd pierwszej instancji, gdyż prawidłowa konstrukcja zarzutów wymaga indywidulanego ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18) Przypomnienie powyższych zasad, związanych z zakresem rozpoznania sprawy przez Sąd kasacyjny, ale przede wszystkim ze sposobem sformułowania środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna, było potrzebne ze względu na to, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie wskazanych wymogów w istotnym zakresie nie spełnia. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceniał zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 15 maja 2017 r. Tymczasem uzasadnienie zarzutów kasacyjnych prawie w całości poświęcone zostało okolicznościom i ich ocenie, które zadecydować miały, ze pełnomocnik nie mógł odebrać decyzji z uwagi na perturbacje zdrowotne. Jak zaznaczono w uzasadnieniu, tylko pełnomocnik miał dostęp do skrzynki ePUAP i z uwagi na zły stan zdrowia jej nie otwierał. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji nie można wykorzystać do oceny prawidłowości działania Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, to jest ze skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną, której stwierdzenie nie wymaga oceny zawinienia ze strony adresata decyzji, bądź jego pełnomocnika. Dla oceny rzeczonego uchybienia istotne są dwie daty, to jest data doręczenia decyzji oraz data wniesienia środka odwoławczego. Strona skarżąca nie sformułowała jakichkolwiek zastrzeżeń do poczynionego przez organ ustalenia, ze przesyłka pocztowa zawierająca odwołanie w przedmiotowej sprawie, nadana została w urzędzie pocztowym w dniu 18 lipca 2017 r. (data stempla pocztowego). W istocie rzeczy, skarżący nie zanegował też ustaleń związanych z uznaniem doręczenia decyzji w dniu 14 czerwca 2017 r., to jest po upływie 14 dni licząc od pierwszego zawiadomienia, które miało miejsce w dniu 30 maja 2017 r. Sformułowana w skardze kasacyjnej uwaga o nieprawidłowościach w doręczeniu, o czym miałoby przekonywać podjęcie przez organ powtórnej wysyłki zawiadomienia, nie tylko z powodu braku powiazania jej z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu prawa, regulującego sposób doręczenia decyzji (w sprawie – przy wykorzystaniu środków komunikacji elektronicznej) ale też ze względu na jej ogólnikowy charakter – nie mogła być rozważana. Przy tym strona podnosi, że nie otrzymała stosowanych zawiadomień o możliwości odbioru decyzji wysłanej w dniu 15 maja 2017 r., podczas gdy przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, było doręczenie decyzji na podstawie zawiadomienia wysłanego 30 maja 2017 r. (i następnego po 7 dniach). Ponieważ skarżąca nie wykazała, ażeby doszło do naruszenia prawa w zakresie przepisów o doręczeniu decyzji, a okoliczność złożenia odwołania po terminie nie budzi wątpliwości, przeto zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie był zasadny. Nie był usprawiedliwiony także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., który powiązany został z oceną przyczyn uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, co w tej sprawie - jak to już wyjaśniano – pozbawione było doniosłości. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA