III SA/Wa 985/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 grudnia 2016 r. nr 1462-IPPP1.4512.742.2016.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 5 września 2016 r. Miasto M. (dalej: Strona, Miasto) złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Miasto podało, że wykonuje zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Miasta M., począwszy od 1 kwietnia 2016 r. Miasto M. rozlicza podatek od towarów i usług waz z podległymi mu jednostkami budżetowymi. Jedną z tych jednostek budżetowych jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w M., (dalej: MOSiR), który w ramach swojej działalności zarządza obiektami sportowo-rekreacyjnymi, do których należą: - Budynek krytej pływalni, w której znajdują się: kryta pływalnia, sauna, sala ćwiczeń, pomieszczenia dla pracowników, WC, kasa, przebieralnie, prysznice i pozostałe pomieszczenia związane z pływalnią; - Budynek [...], w którym znajduje się: Sala [...], przebieralnia, pomieszczenia dla pracowników, WC, prysznice; - Obiekty znajdujące się na zewnątrz: boiska, dwa boiska Orlik, siłownia plenerowa, kort tenisowy. MOSIR prowadzi działalność gospodarczą w imieniu Miasta oraz nieodpłatną działalność statutową. W ramach swojej działalności MOSiR dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności: - dokonuje sprzedaży biletów i karnetów upoważniających nabywcę do korzystania z pływalni (bilet/karnet upoważnia jednocześnie nabywcę do korzystania także z sauny); - odpłatnie udostępnia na podstawie umowy cywilnoprawnej obiekty sportowe znajdujące się na zewnątrz; - odpłatnie wynajmuje powierzchnię budynków podmiotom trzecim; - odpłatnie umieszcza ogłoszenia na miejskich słupach ogłoszeniowych; - nieodpłatnie przekazuje karnety upoważniające do korzystania z pływalni. Zgodnie z powyższym MOSiR wykonuje czynności związane z działalnością gospodarczą oraz działalnością statutową jednostki. Ponadto MOSiR udostępnia obiekty, którymi zarządza (pływalnię oraz boiska) innym jednostkom budżetowym Miasta - jednostkom oświatowym. Jednostki oświatowe wykorzystują je celem realizacji zajęć szkolnych z wychowania fizycznego. Obecnie MOSiR nie obciąża jednostek budżetowych za udostępnienie obiektów. Mając na uwadze powyższe, nabywając towary i usługi związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasto odlicza podatek naliczony w całości. Następuje to, gdy dany wydatek jest związany wyłącznie z odpłatnym świadczeniem usług np. udostępnianiem sauny. Sauna nie jest wykorzystywana do działalności innej niż działalność gospodarcza. W stosunku do towarów i usług związanych wyłącznie z działalnością inną niż działalność gospodarcza Miasto nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego. Do tej kategorii wydatków należą wydatki związane wyłącznie z działalnością statutową np. organizacją zawodów sportowych, tj. wydatki na zakup nagród, dekoracji, wynajęcie sprzętu nagłaśniającego. MOSiR nabywa także takie towary i usługi, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności. Przykładowo Strona wskazała wydatki na funkcjonowanie pływalni, tj. energia elektryczna, zużycie wody i odprowadzanie ścieków, itp. W zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez MOSiR zarówno do działalności gospodarczej jak również innej niż działalność gospodarcza Miasto zamierza dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według sposobu określenia proporcji. Zgodnie ze sposobem określenia proporcji, jednostka budżetowa MOSiR będzie przyporządkowywać nabywane towary i usługi związane jednocześnie z działalnością gospodarczą oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza do świadczonych przez MOSiR usług do następujących kategorii: 1) towary i usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług wewnątrz budynku krytej pływalni i budynku [...], m.in.: media, energia, woda i odprowadzanie ścieków; sprzęt sportowy wykorzystywany w pływalni oraz budynku [...]; towary wykorzystywane do remontu, farby, masa szpachlowa, emulsja gruntująca; usługi kominiarskie; 2) towary i usługi związane wyłącznie ze świadczeniem usług, do których wykorzystywane są obiekty znajdujące się na zewnątrz, m.in.: nasiona trawy; środki chwastobójcze, owadobójcze; ułożenie kostki brukowej; narzędzia ogrodnicze; woda; 3) towary i usługi związane ze świadczeniem każdego rodzaju usług wchodzących w zakres działalności MOSiR, m.in,: ochrona; promocja i reklama; zakup komputerów i oprogramowania; usługi telekomunikacyjne; materiały biurowe. Według sposobu określenia proporcji w jednostce budżetowej MOSiR kwota podatku należnego jest pomniejszana o kwotę podatku naliczonego według różnorodnych metod. Do wyliczenia uwzględniono dane za 2015 r. Dla określonych wyżej kategorii nabywanych towarów i usług stosowana jest inna metoda: 1) w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu na terenie budynku krytej pływalni oraz budynku [...], sposób określenia proporcji (Pre1) obliczany jest według ilorazu (a+b * wsp. czasowy1 + d * wsp. czasowy2 + e * t2/T2) oraz (a+b+c+d+e), gdzie: a - powierzchnia budynków wykorzystywana przez MOSiR wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu; b - powierzchnia budynków wykorzystywana jednocześnie do działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu (sprzedaż biletów i karnetów na pływalnię oraz organizacja zawodów sportowych), którą MOSiR będzie korygować o wsp. czasowy1; c - powierzchnia budynków wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu; d - powierzchnia budynków wykorzystywana jednocześnie do działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu (wynajem Sali [...], pozostała działalność), którą MOSiR będzie korygować o wsp. czasowy2; e - powierzchnia budynków wykorzystywana jednocześnie do działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu, którą należy skorygować o proporcję t2/T2, tj. powierzchnia budynków przeznaczona dla pracowników zajmujących się głównie obiektami znajdującymi się na zewnątrz; t2 - liczba godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz, na terenie MOSiR w ciągu roku w ramach odpłatnego świadczenia usług, dla których Miasto uznaje się za podatnika podatku od towarów i usług; T2 - całkowita liczba godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz, na terenie MOSiR w ciągu roku. wsp. czasowy1 – iloraz liczby dni wykorzystywania powierzchni do działalności gospodarczej w ciągu roku oraz liczby dni w danym roku, tj. 365 lub 366; wsp. czasowy2 - iloraz t1 oraz T2, gdzie: t1 - liczba godzin korzystania z Sali [...] przez podmioty trzecie, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej w ciągu roku, w ramach odpłatnego świadczenia usług; T1 - całkowita liczba godzin korzystania z Sali [...] w ciągu roku. 2) w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu, do których wykorzystywane są obiekty i urządzenia znajdujące się na zewnątrz sposób określenia proporcji (Pre2) obliczany jest według ilorazu t2 oraz T2. Proporcja Pre2 nie jest stosowana przez jednostkę w stosunku do wydatków związanych z boiskami Orlik, gdyż nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Boiska Orlik nie są przedmiotem odpłatnego najmu i służą wyłącznie do działalności statutowej jednostki. MOSiR przyporządkowuje wydatki związane z boiskami Orlik i w ich przypadku nie stosuje odliczenia podatku naliczonego. 3) iloczyn proporcji Pre1 i Pre2, w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wszystkich świadczonych usług (jednocześnie do działalności gospodarczej i działalności statutowej), tj. (Pre3) obliczany jest według ilorazu Pre1 oraz Pre2. W odniesieniu do sposobu określenia proporcji dla usług świadczonych w budynkach uwzględniona jest powierzchnia stanowiąca przedmiot odpłatnych umów najmu (powierzchnia oznaczona symbolem "a" we wzorze), która w całości zawiera się w liczniku. Powierzchnia związana z funkcjonowaniem pływalni (oznaczona symbolem "b") jest zawarta wyłącznie w części odpowiednio przypadającej na liczbę dni w roku wykorzystywania jej do działalności gospodarczej ustalonej według liczby dni wykorzystywania pływalni do odpłatnego świadczenia usług w relacji do liczby dni w roku równej 365 lub 366. Wynika to z faktu, że MOSiR w ramach działalności statutowej organizuje na pływalni zawody sportowe stąd powierzchnia oznaczona symbolem "b" jest pomniejszona w takim stopniu w jakim jest wykorzystywana do organizowania zawodów sportowych. Część powierzchni budynku [...] (Sala [...] i pomieszczenia gospodarcze z nią związane - powierzchnia oznaczona symbolem "d" we wzorze) MOSiR będzie korygować o współczynnik czasowy. Wynika to z faktu, że umowy najmu Sali [...] określają w jakich dniach tygodnia i godzinach MOSiR udostępnia odpłatnie salę na rzecz drugiej strony umowy. Możliwe jest zatem oddzielne ustalenie czasu w jakim sala jest wykorzystywana do czynności podlegających oraz niepodlegających opodatkowaniu. Powierzchnia wykorzystywana przez pracowników zajmujących się obiektami na zewnątrz (powierzchnia oznaczona symbolem "e" we wzorze) została zawarta w liczniku wyłącznie w części w jakiej obiekty na zewnątrz są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu. Suma powierzchni ustalonych w powyższy sposób jest dzielona zgodnie ze wzorem przez całkowitą powierzchnię budynków. W ten sposób jest ustalony sposób określenia proporcji dla usług świadczonych w budynkach. MOSiR wykorzystuje w ramach swojej działalności także powierzchnię gruntu, na którym znajdują się między innymi boiska i kort tenisowy. W ramach czynności podlegających opodatkowaniu MOSiR udostępnia je odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej na rzecz klubu sportowego. Na podstawie umowy udostępniane są wszystkie obiekty znajdujące się na zewnątrz. Umowa zawiera zapis ograniczający czas korzystania przez klub sportowy poprzez wskazanie dni tygodnia i godzin. Możliwe jest zatem określenie czasu w jakim obiekty są wykorzystywane do działalności gospodarczej (są wykorzystywane przez klub sportowy odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej), a w jakim do działalności niemającej charakteru gospodarczego (do pozostałej działalności). Określony na podstawie umów czas w jakim klub sportowy korzystał z obiektów w ciągu roku jest odniesiony do czasu w-jakim obiekty były udostępnione wszystkim mieszkańcom w ciągu roku (w godzinach 7:00-22:00, tj. 15 godzin dziennie). Niewielka część wszystkich wydatków ogółem to wydatki ogólnoadministracyjne dla których MOSiR zastosuje iloczyn proporcji Pre1 oraz Pre2. Do tej grupy należą wydatki związane z funkcjonowaniem całej jednostki, np. wydatki na reklamę i promocję. W związku z powyższym opisem Miasto zadało następujące pytanie: Czy Miasto M. w celu wyliczenia sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, a przy tym najdokładniej pozwala określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w jednostce budżetowej MOSiR ma możliwość zastosowania różnych metod do oszacowania wartości procentowej sposobu określenia proporcji dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów i usług w sposób określony w przedstawionym stanie faktycznym? Przedstawiając własne stanowisko Strona podała, że w celu wyliczenia sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, a przy tym najdokładniej pozwala określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w jednostce budżetowej MOSiR, Miasto ma możliwość zastosowania różnych metod do oszacowania wartości procentowej sposobu określenia proporcji dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów i usług w sposób określony w przedstawionym stanie faktycznym. Zdaniem Miasta, w celu ustalenia sposobu określenia proporcji, który będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez MOSiR działalności należało wykorzystać następujące dane: - średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością; - średnioroczną liczbę godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz (m. in. boisk, siłowni plenerowej) w ramach odpłatnego świadczenia usług w ogólnej średniorocznej liczbie godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz. Wydatki, których nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie do działalności gospodarczej lub innej niż działalność gospodarcza, MOSiR będzie przyporządkowywać do: - usług świadczonych w budynkach, wówczas stosuje proporcję średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością; - usług, do których wykorzystywane są obiekty znajdujące się na zewnątrz, wówczas stosuje proporcję średniorocznej liczby godzin korzystania z obiektów sportowych znajdujących się na zewnątrz w ramach odpłatnego świadczenia usług w ogólnej średniorocznej liczbie godzin korzystania z obiektów znajdujących się na zewnątrz; - do wszystkich usług, wówczas stosuje iloczyn proporcji dla usług świadczonych w budynkach i proporcji dla usług dla których wykorzystywane są obiekty znajdujące się na zewnątrz. W uzupełnieniu wniosku Strona podała, że stopień wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, w stosunku do których MOSiR jest zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji (w szczególności usług zaopatrzenia w wodę, odprowadzanie ścieków, ogrzewania, zużycia energii elektrycznej) nie zależy od osiąganego obrotu z działalności gospodarczej i dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Wnioskodawca zwraca w tym miejscu szczególną uwagę na to, że ustawodawca posługuje się pojęciem "wykorzystywania". Obrót z działalności gospodarczej nie determinuje zużycia energii cieplnej, energii elektrycznej, wody ani pozostałych wydatków, dla których zastosowanie ma sposób określenia proporcji. W przypadku takich wydatków kluczowa jest powierzchnia budynku i czas w jakim powierzchnia ta jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Zdaniem Strony, w odniesieniu do klucza czasowego dla obiektów znajdujących się na zewnątrz, wysokość osiągniętego obrotu nie wpływa na stopień wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Nabywane towary i usługi będą służyły działalności gospodarczej proporcjonalnie do czasu jej wykonywania. Strona dodała, że specyfika prowadzonej przez MOSiR działalności polega na tym, iż w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi w budynku krytej pływalni i budynku [...] oraz usługi najmu obiektów sportowych znajdujących się na zewnątrz. Miasto zaproponowało zatem szczegółowe rozwiązanie, zgodnie z którym dokonuje przyporządkowania nabywanych towarów i usług do konkretnych kategorii, które to kategorie odpowiadają określonym czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF, Organ), działając poprzez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W odniesieniu do zaproponowanego przez Stronę sposobu wyliczenia współczynnika Pre1 w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu na terenie krytej pływalni oraz budynku, Organ nie zgodził się z opinią, że nieodpłatne udostępniania przez MOSiR krytej pływalni celem wykonywania działalności przez jednostki oświatowe (działalności innej niż działalność gospodarcza) nie wpływa na sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu"). Na zakres prawa do odliczenia przez MOSiR podatku naliczonego z tytułu wydatków za media związane ze świadczeniem usług krytej pływalni ma bowiem również wpływ to, że pływalnia ta udostępniania jest jednostkom oświatowym w celu świadczenia przez nie działalności edukacyjnej niepodlegającej opodatkowaniu. Od wydatków związanych z dostawą mediów przez MOSiR w związku z prowadzeniem pływalni powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi te związane są z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej Miasta jako podatnika, a nie MOSiR-u, ponieważ nie jest on odrębnym podatnikiem. MOSiR powinien zatem uwzględnić wpływ na odliczenie podatku naliczonego tego, że w ramach czynności wewnętrznych prowadzone są na pływalni zajęcia oświatowe (w tym zakresie odliczenie podatku od mediów nie przysługuje). Zaproponowane przez Stronę wyliczenie w Pre1 powierzchni związanej z działalnością gospodarczą na pływalni jako iloczynu b (powierzchnia budynków wykorzystywana jednocześnie do działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu) oraz wsp. czasowy1 (liczba dni wykorzystywania powierzchni do działalności gospodarczej podzielona przez liczbę dni w roku) nie jest reprezentatywne, z powodu przyjęcia nieadekwatnych danych. MOSiR wiąże działalność niepodlegającą opodatkowaniu tylko z organizacją zawodów sportowych i nie uwzględnia, że pływalnia służy również prowadzeniu zajęć edukacyjnych przez jednostki oświatowe. Zdaniem organu, przyjęcie do wsp. czasowy1 "całych dni", w których jest prowadzona działalność gospodarcza byłoby możliwe tylko w te dni, w które przez cały dzień była prowadzona tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Jak wynika natomiast z opisu sprawy, na pływalni prowadzone są również zajęcia edukacyjne szkół, a zatem tych dni, w które są zajęcia szkół nie można zaliczyć w całości do dni, w których jest prowadzona działalność gospodarcza. Można mówić w ich przypadku o godzinach, w których pływalnia może być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej. Nie wiadomo przy tym, czy w określonych godzinach mogą odbywać się wyłącznie zajęcia dla szkół, a w określonych godzinach pływalnia jest tylko udostępniania odpłatnie, czy też możliwe jest że w określonych godzinach są zajęcia dla szkół oraz można korzystać z pływalni odpłatnie. To wszystko czyni nieadekwatnym odwoływanie się do całych dni, w sytuacji, gdy w ciągu dnia, tylko w określonych godzinach pływalnia będzie udostępniania odpłatnie. Powyższe kwestie mają wpływ na odpowiednie zdefiniowanie współczynnika czasowego. Odnośnie budynku [...] Organ zauważył, że wskazana metoda według udziału czasowego wykorzystania sali [...] do celów działalności gospodarczej nie odpowiada specyfice prowadzonej przez MOSiR działalności. Nie uwzględnia bowiem czasu, w którym sala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Ponadto, z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, czy w czasie kiedy sala jest udostępniana odpłatnie nie służy również w jakiejś części do wykonywania działalności innej niż gospodarcza. Jeśli byłyby godziny, w których Sala byłaby wykorzystywana równocześnie do obu typów działalności, należałoby to uwzględnić w zaproponowanym przez Stronę współczynniku. W odniesieniu do obiektów i urządzeń znajdujących się na zewnątrz Organ wskazał, że wskazana metoda nie uwzględnia czasu, w którym obiekty nie są wykorzystywane i tym samym, nie może być miarodajną metodą pozwalającą określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z utrzymaniem tych obiektów (zakup nasion trawy, środków owadobójczych i chwastobójczych, zakup narzędzi ogrodniczych, strzyżenie trawników itp.) do celów działalności gospodarczej. Ponadto, podobnie jak w przypadku Sali [...] należałoby uwzględnić sytuację, kiedy obiekty będą wykorzystywane równocześnie do obu typów działalności (opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu). Zdaniem Organu, skoro zatem wskazane przez Stronę proporcje Pre1 oraz Pre2 nie odzwierciedlają specyfiki prowadzonej przez MOSiR działalności i nie pozwalają w precyzyjny sposób określić zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług związanych z funkcjonowaniem budynku pływalni, [...] oraz obiektów znajdujących się na zewnątrz, również iloczyn wskazanych proporcji nie może być miarodajną metodą w stosunku do pozostałych towarów i usług, związanych ze świadczeniem wszystkich usług wchodzących w zakres działalności MOSiR. Z powyższych względów Organ uznał, że wskazane przez Stronę metody wyliczenia określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w jednostce budżetowej MOSiR nie są metodami właściwymi dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Na powyższą interpretację indywidualną Miasto złożyło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosło o uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła Organowi naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c i 2h w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 Uptu, poprzez uznanie, że: a) wyliczenie Pre1 nie jest reprezentatywne, z powodu przyjęcia nieadekwatnych danych, tj. nieuwzględnieniu w sposobie wyliczenie Pre1, że pływalnia służy również prowadzeniu zajęć edukacyjnych przez jednostki oświatowe, podczas gdy czynności te nie powinny zostać uwzględnione przy jego wyliczeniu, gdyż mają charakter wewnętrzny, dokonywane są w ramach jednego podatnika oraz realizowane są przez jednostki oświatowe a nie MOSiR, w związku z czym nie wpływają na sposób określenia proporcji oraz nie mogą mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku należnego przez Miasto - MOSiR; b) wskazana metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału czasowego wykorzystania sali [...] oraz obiektów i urządzeń znajdujących się na zewnątrz (boiska, siłownia plenerowa, kort tenisowy) do celów działalności gospodarczej nie odpowiada specyfice prowadzonej przez MOSiR działalności, gdyż nie uwzględnia czasu, w którym sala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania, podczas gdy sposób określenia proporcji służy do ustalenia kwoty podatku naliczonego przypadającą na działalność gospodarczą i działalność inną niż gospodarcza, w związku z czym z powołanych przepisów nie wynika obowiązek ustalania kwoty podatku naliczonego przypadająca na czas w jakim w obiekcie w ogóle nie jest prowadzona żadna działalność, gdyż obiekt jest zamknięty, nie wpływa bowiem na prawo do odliczenia, sam fakt, że podatnik w określonym czasie np. w porze nocnej nie wykonuje działalności gospodarczej nie powoduje, że musi określić sposób określenia proporcji; c) art. 86 ust. 22 Uptu w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r., poz. 2193, dalej "Rozporządzenie"), poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niezastosowanie i nieprawidłowe uznanie, iż przy określeniu sposobu proporcji dla danej jednostki budżetowej należy uwzględnić działalność także innych jednostek budżetowych w sytuacji, gdy z dyspozycji § 3 ust. 1 Rozporządzenia wynika, że określenie proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego; 2) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "Op"), poprzez ograniczenie się jedynie do uznania przedstawionego stanowiska za nieprawidłowe, brak udzielenia rzeczywistej odpowiedzi na pytanie, niewskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie oraz wyczerpującego uzasadnienia prawnego w wyniku przyjęcia, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, założeń sprzecznych z przedstawionym przez Miasto sposobem wyliczenia prewspółczynnika, podczas gdy na Organie ciążył taki obowiązek; 3) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, art. 32 Konstytucji RP, poprzez działania naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na brak niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, które pozostają w związku z przedmiotem tego postępowania, a przy tym brak odniesienia się do wszystkich kluczowych argumentów Miasta, tj. stanowiska przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2016 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2016 r., z czym związane jest niekorzystne zróżnicowanie sytuacji Miasta w porównaniu do sytuacji innych podatników, przedstawionych we wskazanych interpretacjach indywidualnych, gdzie podany stan faktyczny jest stanem podobnym do stanu faktycznego przedstawionego przez Miasto M., a tym samym naruszenie zasady równego traktowania przez władze publiczne; 4) art. 14c § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Op, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i tym samym brak wezwania do uzupełnienia wniosku o okoliczność wykonywania działalności innej niż gospodarcza podczas odpłatnego udostępniania sali [...], jak również znajdujących się na zewnątrz (boiska, siłownia plenerowa, kort tenisowy), pomimo nawet, że Organ wystosował wezwanie do uzupełnienia z 13 października 2016 r., w którym to nie zawarł wezwania do uzupełniania tej informacji i w konsekwencji w wydanej interpretacji wskazał, że z przedstawionych okoliczności nie wynika, czy w czasie kiedy wskazane obiekty są udostępniane odpłatnie nie służą również w jakiejś części do wykonywania działalności innej niż gospodarcza. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot kontroli stanowi interpretacja indywidualna odnosząca się do kwestii określania tzw. "proporcji wstępnej", pozwalającej na ustalenie zakresu prawa do odliczenia w przypadku podmiotu, którego przedmiot działalności obejmują zarówno czynności podlegające, jak i niepodlegające opodatkowaniu. Konieczność ustalania wspomnianej "proporcji wstępnej" jest charakterystyczna dla działalności jednostek samorządu terytorialnego (organów władzy publicznej), co wynika ze swoistego dualizmu tych podmiotów na gruncie przepisów Uptu. Podstawowym zadaniem tych jednostek nie jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, lecz realizacja zadań publicznych, wśród których, w przypadku gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), zwanej dalej "Usg", leży zaspokajanie potrzeb wspólnoty. Potwierdza to art. 15 ust. 6 Uptu, który normuje kwestię podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 Uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten określa zatem przesłankę pozytywną oraz przesłankę negatywną wyłączenia wymienionych w nim podmiotów z kręgu podatników podatku od towarów i usług. W zakresie, w jakim organ władzy publicznej prowadzi działalność gospodarczą, służą mu te same uprawnienia, co każdemu innemu podatnikowi. Przy czym, ze względu na wskazany dualizm na gruncie Uptu, jest niekiedy problematyczne wskazanie, które konkretnie wydatki służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym, a które czynnościom wykonywanym w charakterze podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Uptu, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenie proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a Uptu). Przy wyborze sposobu określenia proporcji można np. wykorzystać średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c pkt 4 Uptu). W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d Uptu). Zgodnie z art. 86 ust. 22 Uptu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określania proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W § 3 ust. 1 Rozporządzenia została uregulowana zasada, zgodnie z którą, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Na podstawie § 3 ust. 3 Rozporządzenia, w przypadku jednostki budżetowej, ów sposób ustalany jest jako iloczyn (A * 100) oraz D, gdzie A to roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, natomiast D to dochody wykonane jednostki budżetowej. Zaznaczyć należy, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określania proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h Uptu). Zdaniem Sądu, taka sytuacji wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, albowiem Miasto przedstawiło proporcję odnoszącą się do działalności jednej tylko jednostki organizacyjnej (MOSiR) w ramach zarządzania powierzonym tej jednostce mieniem komunalnym. Miasto, ustalając strukturę wydatków ponoszonych na utrzymanie pływalni i hali [...] oraz na administrowanie tymi obiektami, oparło się na ilorazie średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz ogólnej powierzchni tych budynków. Sąd, podobnie jak Organ, nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Miasto sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej przez MOSiR działalności. Wbrew jednak zarzutom skargi, uzyskanie współczynnika proporcji oddającego charakter działalności tej jednostki, wymaga uwzględnienia części zastrzeżeń Organu, które Sąd, w składzie niniejszym, również podziela. Uzasadniony sprzeciw MRiF wzbudziło bowiem stanowisko Miasta, że przekazanie pływalni szkołom na potrzeby zajęć wychowania fizycznego, nie powinno być uwzględniane w liczniku proporcji, a konkretnie, iż nie powinno zmniejszać wartości licznika, jako przeznaczenie pływalni na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę, że liczona proporcja ma dotyczyć obiektów administrowanych przez MOSiR na rzecz Miasta, nie jest istotne, czy w danej chwili pływalnię użytkuje MOSiR, czy też robią to inne jednostki budżetowe. Istotne jest, że wówczas nie jest wykonywana działalność gospodarcza z wykorzystaniem pływalni, lecz odbywają się czynności, w ramach których Miasto, działając poprzez inną jednostkę budżetową, wykonuje świadczenia, z tytułu których nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Licząc proporcję wstępną, która skądinąd dotyczy wydatków ponoszonych de facto przez Miasto w związku z utrzymaniem pływalni, należy zatem wykorzystać iloraz powierzchni pływalni (określony w podanym wzorze Pre1 jako "b") oraz wsp. czasowy1. Przy czym ów współczynnik czasowy winien w liczniku uwzględniać nie tylko wykorzystanie obiektu do organizowania zawodów sportowych przez MOSiR, ale również wykorzystanie obiektu do prowadzenia lekcji wychowania fizycznego przez szkoły. Tym samym, wartość licznika wsp. czasowy1 należy zmniejszyć o czas, kiedy pływalnia jest wykorzystywana przez inne jednostki budżetowe (szkoły) do prowadzenia zajęć spoza sfery opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wówczas Strona uzyska współczynnik, który pozwoli ustalić, średnioroczną powierzchnię pływalni wykorzystywaną do czynności opodatkowanych. W ocenie Sądu, w pełni zasadne było również zastrzeżenie organu, odnoszące się do liczenia wsp. czasowy1 w oparciu o iloraz liczby dni wykorzystywania powierzchni do działalności gospodarczej w ciągu roku oraz liczby dni w danym roku. Zdecydowanie bardziej reprezentatywne byłoby bowiem przyjęcie jako jednostki czasowej godziny, a w konsekwencji ilorazu liczby godzin, gdy pływalnia jest udostępniona odpłatnie osobom prywatnym oraz ogólnej liczby godzin, gdy jest udostępniona odpłatnie osobom prywatnym lub jednostkom organizacyjnym gminy do realizacji celów statutowych. Nie można natomiast zgodzić się z Organem, że czas (poszczególne godziny), gdy pływalnia jest wykorzystywana do obu wskazanych rodzajów działalności, Miasto winno uwzględnić w ramach liczenia wsp. czasowy1. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego, co Strona potwierdza w skardze, nie wynika, aby do takich sytuacji, zarówno w przypadku pływalni, jak i hali sportowej oraz obiektów zewnętrznych, w ogóle dochodziło lub miało dochodzić. Należy zatem przyjąć, że na przestrzeni danego dnia nie występują przypadki, gdy dany obiekt jest jednocześnie (o tej samej porze) udostępniany odpłatnie podmiotom zewnętrznym oraz jednostkom organizacyjnym Miasta do realizacji celów publicznych. Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem MRiF w kwestii uwzględnienia w mianownikach współczynników czasowych (wsp. czasowy1 oraz wsp. czasowy2) tych pór, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane. Całkowicie chybionym było w szczególności wskazanie, że Miasto winno uwzględniać porę nocną, albowiem wówczas do poszczególnych obiektów są dostarczane media oraz inne usługi, np. usługi ochroniarskie. W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd Organu, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a Uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są "nieczynne", mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu, w mianownikach współczynników czasowych Miasto winno wskazać liczbę godzin w skali roku, kiedy poszczególne obiekty są udostępnione, niezależnie komu i w jakim celu. Strona w tych wyliczeniach może zatem pominąć zarówno pory nocne, jak też inne przerwy (np. święta) w funkcjonowaniu poszczególnych obiektów sportowych. Z powyższych względów Sąd uwzględnił zarzut postawiony w pkt 1b petitum skargi. Za niezasadne uznał natomiast zarzuty wskazane w pkt 1a i 1c wspomnianego środka zaskarżenia. Tytułem uzupełnienia wcześniejszych wywodów wskazać należy, że zastosowanie w sposób dosłowny § 3 ust. 1 Rozporządzenia (określenia proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej) nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z treścią przepisów rangi ustawowej, a mianowicie art. 86 ust. 2a i 2h Uptu. Stąd, w przypadku określania współczynnika proporcji dla danego obiektu, a konkretnie dla podatku naliczonego z faktur, dokumentujących wydatki na jego utrzymanie, nie można pomijać wykorzystania tego obiektu przez inne jednostki budżetowe do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą gminy. Zdaniem Sądu, § 3 ust. 1 Rozporządzenia należy zatem interpretować w ten sposób, że może dotyczyć odrębnego ustalania struktury wydatków danej jednostki budżetowej (np. wydatków na utrzymanie pływalni) oraz szeroko rozumianego administrowania przez tę jednostkę daną sferą działalności gminy. Zasadnicze znaczenie ma wówczas ustalenie, komu i w jakim celu jednostka administrująca udostępnia konkretny składnik mienia komunalnego (tzn. czy np. pływalnia jest odpłatnie udostępniana przez MOSiR osobom prywatnym, czy też jest udostępniana wyłącznie w celu realizacji statutowych zadań gminy). Przechodząc do postawionych w skardze zarzutów procesowych należy wskazać, że Organ nie naruszył art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż przedstawił w sposób wyczerpujący stan faktyczny opisany we wniosku, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym podkreślenia wymaga, że MRiF nie podważył poprawności przyjętej metodologii obliczeń. Wskazał jedynie na te elementy, które winny zostać wzięte pod uwagę przez Miasto i uwzględnione do liczenia tzw. "proporcji wstępnej". W ocenie Sądu, to, że nie wszystkie zastrzeżenia Organu można było uznać za właściwe, nie świadczyło o tym, iż zaskarżony akt nie spełnia wymogów wynikających z powołanego przepisu. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Op w kontekście nieuwzględnienia powołanych w skardze interpretacji indywidualnych. Wskazać należy bowiem, że wbrew twierdzeniom Strony, przedstawione tam zagadnienia różnią się w istotny sposób od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W powołanych interpretacjach nie była bowiem określana średnioroczna powierzchnia wykorzystana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. nie została wykorzystana metoda, o której mowa w art. 86 ust. 2b pkt 4 Uptu. Sąd zauważa ponadto, że przyjęta przez Stronę metoda określania struktury wydatków przypisanych wykorzystaniu pływalni do celów statutowych Miasta oraz do celów prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej musi uwzględniać czas, gdy powierzchnia pływalni jest wykorzystywana przez inne jednostki budżetowe. W jednym z ostatnich wyroków Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wskazał, że "ponoszone przez Gminę wydatki bezpośrednio związane z gospodarką wodno-ściekową służą również działalności jednostek budżetowych Gminy, które co do zasady realizują zadania własne gminy niepodlegające opodatkowaniu. Zatem realizacja zadań własnych Gminy o charakterze obowiązkowym, wykonywana jest w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 Uptu. W świetle powyższych uwag, trafne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w odniesieniu do wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do usług odprowadzania ścieków i sprzedaży wody w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a Uptu" (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2018 r., III SA/Wa 1331/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, o kwalifikacji wydatków bezpośrednio związanych z administrowaniem pływalnią nie przesądza "wewnętrzny" charakter stosunków łączących MOSiR i inne jednostki budżetowe z tytułu udostępnienia wskazanego obiektu. Kwalifikacja tych wydatków, zgodnie z art. 86 ust. 2a Uptu, zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto one służą. Zapewnienie infrastruktury sportowej jednostkom budżetowym jak np. szkołom podstawowym służy niewątpliwie realizacji zadań własnych gminy i nie podlega opodatkowaniu. Zatem wydatki związane z utrzymaniem pływalni służą w tej części również działalności jednostek budżetowych Miasta, które co do zasady realizują zadania własne Strony, niepodlegające opodatkowaniu. Za zasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 169 § 1 Op w zakresie w jakim Organ nie doprecyzował, czy na przestrzeni danego dnia nie występują przypadki, gdy dany obiekt sportowy jest jednocześnie (o tej samej porze) udostępniany odpłatnie podmiotom zewnętrznym oraz jednostkom organizacyjnym Miasta do realizacji celów publicznych. W konsekwencji MRiF niejako sam założył, że tego typu zdarzania mogą mieć miejsce, choć nie wskazuje na to ani złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, ani też treść złożonej skargi, w której analizowany zarzut został przez Miasto zgłoszony. Nie mniej jednak, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja, mimo pewnych mankamentów, w sposób prawidłowy odnosi się do pytania Miasta. MRiF słusznie bowiem uznał, że Strona, w celu wyliczenia sposobu określenia proporcji, który najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć, a przy tym najdokładniej pozwala określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w jednostce budżetowej MOSiR, ma wprawdzie możliwość zastosowania różnych metod do oszacowania wartości procentowej sposobu określenia proporcji dla poszczególnych kategorii nabywanych towarów i usług, jednakże nie w sposób określony w przedstawionym stanie faktycznym. Choć Sąd nie podziela wszystkich zastrzeżeń Organu, to sposób sformułowania pytania przez Miasto spowodował, że złożona skarga okazała się niezasadna. Stwierdzone przez Sąd naruszenia prawa po stronie Organu, przy jednoczesnych wadach zaproponowanego sposobu liczenia proporcji przez Stronę, powodowało, że Sąd nie mógł wskazać takich uchybień, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zdaniem Sądu, stanowisko Miasta w przedmiocie zadanego pytania należało uznać za nieprawidłowe. Powyższe nie zamyka jednak Stronie możliwości wystąpienia do Organu z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym, w przyjętej metodzie liczenia tzw. "proporcji wstępnej", uwzględni tylko te zastrzeżenia MRiF, które Sąd uznał za usprawiedliwione. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.