III SA/Wa 998/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia SO (del.) Ewa Izabela Fiedorowicz, , Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2011 r. do czerwca 2012 r. oddala skargę Decyzjami z [...] grudnia 2013 r. oraz z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: DUKS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń S. sp. z o.o. z/s w O. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2011 r. oraz od stycznia do czerwca 2012 r. Decyzjami z [...] września 2014 r. oraz z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy te orzeczenia. W celu przymusowego wyegzekwowania powyższych zobowiązań Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS, organ pierwszej instancji) wystawił tytuły wykonawcze z 7 lutego 2014 r., obejmujące zaległości za 2011 r. oraz z 2 grudnia 2014 r. i z 5 marca 2015 r., obejmujące zaległości za 2012 r. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. NUS wszczął postępowanie wobec M.M. (dalej: Strona, Skarżąca) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Decyzją z [...] października 2016 r. NUS orzekł wobec Skarżącej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do czerwca 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Powyższą decyzję doręczono Skarżącej 17 października 2016 r. W odwołaniu od decyzji NUS Strona podniosła zarzuty naruszenia art. 116 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), bowiem przepis ten, jej zdaniem, nie znajduje zastosowania w sprawie z uwagi na nieziszczenie się przesłanki przedmiotowej, gdyż zobowiązanie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "Uptu"), nie jest podatkiem i nie tworzy zaległości podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 Op. Decyzją z [...] grudnia 2016 r., DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 Uptu, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Op. Zdaniem DIS, skoro możliwe jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z art. 108 Uptu, podnoszony przez Stronę zarzut należało uznać za bezzasadny. Na poparcie swojego stanowiska DIS powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Następnie DIS odwołał się do dat wydania decyzji wymiarowych oraz momentu wszczęcia postępowania względem Skarżącej. Na tej podstawie DIS uznał, że spełniony został warunek odnośnie prawidłowości wszczęcia przedmiotowego postępowania, wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit a Op. Dalej DIS skonstatował, że Strona, zgodnie z aktami rejestrowymi Spółki, prowadzonymi przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy oraz odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców – KRS, uchwałą z 17 kwietnia 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, została powołana w skład jednoosobowego zarządu Spółki i powierzono jej funkcję prezesa zarządu. DIS dodał, że Skarżąca nie została odwołana z funkcji prezesa zarządu i sprawuje ją nadal. Oznaczało to, że w momencie w którym upłynął termin płatności zaległości objętych niniejszą decyzją, Strona wchodziła w skład jednoosobowego zarządu Spółki. DIS podał, że NUS wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych, które doręczono Spółce wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Banku [...] S.A. DIS zaznaczył, że uprzednio zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r. były przedmiotem postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. W toku postępowania zabezpieczającego uzyskano środki pieniężne w wysokości 8.859.085.00 zł, które ostatecznie zostały zaliczone na koszty egzekucyjne oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę za lipiec 2011 r. W toku postępowania egzekucyjnego, w wyniku zajęcia rachunku bankowego [...] S.A., uzyskano kwotę w wysokości 39.75 zł. Ponadto organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku w [...] Bank S.A. i w wyniku tej czynności uzyskał kwotę 22.661,44 zł. Natomiast Bank [...] S.A. poinformował, że Spółka posiada rachunek bankowy jednakże bez dostępnych środków. Następnie 11 lutego 2014 r. podjęto dwie próby zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Z odpowiedzi udzielonych przez N. S.A. oraz A. S.A., dłużników zajętych wierzytelności wynikało, że nie ma możliwości pozyskania jakichkolwiek środków, mogących zaspokoić zaległości Spółki. Organ egzekucyjny w poszukiwaniu majątku Spółki występował z zapytaniami do organów administracji publicznej, tj. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że Spółka nie posiada majątku ruchomego jak też nieruchomego, oraz nie posiada oddziałów na terenie kraju i poza jego granicami. Tytuły wykonawcze opisane powyżej zostały też przydzielone dwukrotnie do służby poborcy skarbowemu. Z relacji poborcy wynikało, że pod adresem [...], znajduje się biuro T. sp. z o.o., należące do pełnomocnika Spółki, dor. pod. M.B. Podczas rozmowy przeprowadzonej 7 lutego 2014 r. z M.S., pracownikiem biura, poborca został powiadomiony, że wszelkich informacji o firmach prowadzonych przez biuro T. sp. z o.o. udziela wyłącznie M.B. Na tę okoliczność sporządzono raport niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. Z kolejnego raportu poborcy wynikało, że nie doszło do umówienia spotkania z pełnomocnikiem Spółki. Ponadto poborca został poinformowany, że wszelkie zapylania odnoście Spółki powinny być kierowane w formie pisemnej. DIS zaznaczył, że pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie odnaleziono składników majątkowych należących do Spółki. W dniu 19 marca 2014 r. wystosowano pismo do M.B. o udzielenie informacji o majątku Spółki. W odpowiedzi poinformowano organ egzekucyjny, że pełnomocnik Spółki jest zobowiązany do przestrzegania tajemnicy doradcy podatkowego w związku z czym nie może udzielić żadnych informacji o majątku. Analogiczne wezwanie, tym razem do Skarżącej, pozostało bez odpowiedzi. W związku z powyższym NUS, postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Postanowienie to zostało zaskarżone przez pełnomocnika Spółki. Postanowieniem z [...] września 2014 r. DIS uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wobec tego NUS podejmował inne próby ujawnienia majątku Spółki, mogące doprowadzić do zaspokojenia zaległości podatkowych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z 2 października 2014 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. z wnioskiem o nakazanie wyjawienia majątku Spółki. Zarząd Spółki przyczynił się do przewlekłego postępowania przed Sądem z uwagi na brak stawiennictwa na kolejnych rozprawach. Wobec tego NUS wnioskował o przeniesienie rozprawy do Sądu właściwego z uwagi na miejsce zamieszkania Skarżącej. Pismem z 26 stycznia 2016 r., Sąd właściwy ze względu na miejsce zamieszkania Strony, tj. Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Cywilny, przekazał wykaz majątku sporządzony 14 października 2015 r., złożony na rozprawie. W wykazie tym ujawnione zostały informacje takie jak nazwa banku [...] S.A., która znana była organowi egzekucyjnemu. Ponadto z wykazu wynikało, że dłużnik nie posiada innych składników majątkowych, z których możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonych zaległości. W związku z tym NUS, postanowieniem z [...] lutego 2016 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych. Na podstawie powyższych okoliczności DIS uznał, że wystąpiła druga z przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji zobowiązania z majątku Spółki. W zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych DIS wskazał, że z dokumentów uzyskanych przez NUS w Sądzie Rejonowym dla W. wynikało, iż nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zatem nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu z uwagi na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. DIS dodał, że Skarżąca, choć została w postanowieniu NUS wszczynającym postępowanie w sprawie pouczona o możliwości powołania się na wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności ani dowodów świadczących o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Zdaniem DIS, w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co doprowadziło do powstania kilkudziesięciomilionowych zaległości w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym. Najwcześniejsza z zaległości dotyczyła zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2011 r., której termin płatności przypadał na 25 sierpień 2011 r. Następnie Spółka nie wykonała zobowiązań w tym podatku za kolejne miesiące, zatem zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już w III kwartale 2011 r. DIS podkreślił, że Spółka została zawiązana w kwietniu 2011 r., natomiast zaprzestała regulowania zobowiązań podatkowych już od sierpnia 2011 r. Co więcej, z pełnego odpisu KRS wynikało, że Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2011 r., jedyne sprawozdanie finansowe złożone przez Spółkę, ujawnione w KRS, dotyczyło 2012 r. W kwestii drugiej z przesłanek egzoneracyjnych DIS wskazał, że Skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja powstałych zaległości. Na powyższą decyzję Strona, działająca poprzez pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 116 § 1 Op, poprzez błędną wykładnię pojęcia zaległość podatkowa. Strona stoi na stanowisku, że w zakresie tego pojęcia nie mieści się, jak to wadliwie przyjął organ, zaległość powstała na skutek nie zapłacenia daniny, o której mowa w art. 108 ust. 1 Uptu. Organ nie wywiązał się należycie z obowiązku prokonstytucyjnej wykładni art. 116 § 1 Op, poprzez to, że nie wziął pod uwagę bogatego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wyjaśniającego istotę podatku; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, polegające na wadliwym zastosowaniu. Pojęcie właściwego czasu organ powiązał z okresami wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 Uptu, podczas gdy, jeżeli pierwotnie zobowiązanemu zarzuca się, że nie był podatnikiem, prawidłowe pojęcie właściwego czasu należało powiązać z czasem wydania wobec pierwotnie zobowiązanego podmiotu decyzji określającej i upływu terminu płatności daniny w tej decyzji określonej. Skutkiem naruszenia jest wadliwe przeprowadzone postępowanie dowodowe na okoliczność braku winy Strony w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku w przedmiocie upadłości Spółki, tj. naruszenie art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 Op; 3) art. 2a Op, polegające na jego niezastosowaniu mimo istnienia wątpliwości co do znaczenia pojęcia podatku, a w konsekwencji pojęcia zaległości podatkowych, o których mowa w art. 116 § 1 Op. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "Ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). W ocenie Sądu, taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co skutkowało uznaniem, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrolę zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od kwestii zasadniczej, a mianowicie ustalenia, czy niedokonanie przez spółkę kapitałową w terminie płatności zapłaty podatku wykazanego na fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, może stanowić zaległość podatkową, z tytułu której odpowiadają solidarnie członkowie zarządu tej spółki. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko organów, wyrażone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 10 listopada 2011 r., I FSK 795/11 (publ. www.orzeczenie.nsa.gov.pl), że powołany przepis Uptu dotyczy obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze, który może przerodzić się w zaległość podatkową, w rozumieniu art. 116 § 1 Op. W powołanym wyroku NSA wskazał, że pojęcie zaległości podatkowej zostało zdefiniowane w art. 51 § 1 Op, stanowiącym, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Tak skonstruowana definicja zaległości podatkowej sprawia, że ciężar zagadnienia przesuwa się w kierunku ustalenia zakresu pojęcia "podatek". Odnotować przeto trzeba, że definicję tę zawiera art. 6 Op, z którego wynika, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym więc nieuiszczenie w terminie wspomnianego świadczenia sprawia, że przekształca się ono w zaległość podatkową. Zasadniczą kwestią jest zatem ustalenie, czy świadczenie, do którego oznaczony podmiot jest zobowiązany w związku z regulacją zawartą w art. 108 ust. 1 Uptu, może być określone jako "podatek". Przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dokonując analizy powołanego przepisu, już w punkcie wyjścia podkreślić należy, że ustawodawca dla określenia rodzaju świadczenia wprost użył w jego treści słowa "podatek". Okoliczność ta zatem niejako sama przez się zdaje się wskazywać na charakter prawny świadczenia, o którym mowa w art. 108 ust. Uptu. Musiałyby więc pojawić się nader istotne argumenty, aby można było uznać, że mimo użycia w analizowanym przepisie słowa "podatek" świadczenie w nim określone w istocie jest innego rodzaju daniną publiczną. Tylko bowiem w takim przypadku można by odstąpić od wykładni językowej. Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy świadczenie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 Uptu, charakteryzuje się cechami kwalifikującymi pojęcie podatku, jakie określa przywołana wyżej definicja zawarta w art. 6 Op. Na pytanie to niepodobna udzielić innej odpowiedzi aniżeli twierdząca. Jest bowiem poza sporem, że chodzi o świadczenie publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne dokonywane na rzecz Skarbu Państwa. Jest to również świadczenie "wynikające z ustawy podatkowej", skoro obowiązek jego dokonania wypływa z treści przepisu zawartego w Uptu. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to właśnie ustawa podatkowa dookreśla wszystkie elementy konkretyzujące należny podatek. Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA, że powyższych konstatacji nie może zmienić pogląd, jakoby "za podatek nie można uznać należności, która ma sankcyjny, represyjny charakter, nie jest to bowiem cecha wymieniona w definicji podatku", przywołany w skardze w ślad za wywodami zawartymi w uzasadnieniu uchwały NSA z 16 listopada 2009 r. (I FPS 2/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 7.). Najpierw bowiem odnotować trzeba, że przywoływanie tego poglądu jest, w realiach rozpatrywanej sprawy, zabiegiem dowolnym pozbawionym dostatecznych podstaw. W szczególności nie znajduje on uzasadnienia w treści art. 6 Op, gdyż przepis ten nie formułuje jakichkolwiek negatywnych przesłanek, których spełnienie miałoby powodować, że określone świadczenie pieniężne, mimo, że jest ono publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne, nadto zaś przysługuje Skarbowi Państwa, województwu, powiatowi lub gminie i wynika z ustawy podatkowej, przestaje mieć charakter podatku. Trzeba bowiem dostrzec wyraźne i zasadnicze różnice pomiędzy sytuacją uregulowaną w art. 108 ust. 1 Uptu a tą, która była przedmiotem unormowań zawartych w nieobowiązujących już art. 109 ust. 4 i 5 tej ustawy. W rozpatrywanym przypadku chodzi bowiem o wprowadzenie do obrotu faktury, co powoduje istotne konsekwencje prawnopodatkowe, w szczególności w zakresie dotyczącym podatku wykazanego w tej fakturze. Tymczasem dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako "klasyczna" sankcja żadną miarą nie mogła kształtować systemu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Zapatrywania wyrażonego w przywołanej wyżej uchwale nie można zatem generalizować. Jak słusznie wskazuje NSA w powołanym wyroku, chybione są również argumenty zmierzające do wykazania, że świadczenie określone w art. 108 ust. 1 Uptu nie jest podatkiem, albowiem podmiot zobowiązany do jego spełnienia nie ma statusu podatnika. Odnosząc się do tej kwestii w punkcie wyjścia należy stwierdzić, że zgodnie z art. 7 § 1 Op, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest zaś, według brzmienia art. 4 Op, wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W tym kontekście nie można zgodzić się z twierdzeniem, że po stronie wystawcy "pustej faktury" nie występuje obowiązek podatkowy. W szczególności za dowolny uznać trzeba pogląd, jakoby wystawienie faktury nie kreowało powstania obowiązku podatkowego. Z woli ustawodawcy jest bowiem wręcz przeciwnie. Po raz wtóry przypomnieć trzeba, że źródłem obowiązku podatkowego nie jest w rozpatrywanym przypadku obrót, lecz inne zdarzenie (właśnie wystawienie faktury), co bez wątpienia jest jednym ze zdarzeń określonych w ustawach podatkowych. Nie zmienia to jednak faktu, że w rozpatrywanym aspekcie podniesione ostatnio okoliczności mają drugorzędne znaczenie. Istotne jest bowiem przede wszystkim to, że analizowany przepis stanowi o osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub osobie fizycznej, nie zaś o podatniku. Wymaganie zatem, by którykolwiek ze wskazanych wyżej rodzajów podmiotów miał status podatnika (podatnika podatku od towarów i usług), nie znajduje uzasadnienia w treści art. 108 ust. 1 Uptu. NSA wskazał również na fakt, że zgodnie z art. 103 ust. 1 in fine Uptu, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku. Ustawodawca zatem po raz kolejny jasno formułuje swój pogląd co do charakteru świadczenia uregulowanego w art. 108 ust. 1 Uptu. Sąd, w składzie niniejszym, powyższe poglądy wyrażone w wyroku I FSK 795/11 w pełni podziela. Dodać należy, że o ile nie budzi wątpliwości, iż w przypadku art. 108 ust. 1 Uptu nie można mówić o podatku od towarów i usług sensu stricto, gdyż przeczy temu zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem, o tyle nie można twierdzić, że podatek wskazany w tym przepisie nie odpowiada ogólnej definicji podatku, unormowanej w art. 6 Op. Treść art. 108 ust. 1 Uptu oraz umiejscowienie tego przepisu w ustawie podatkowej wskazują ponadto, że zastosowanie znajdują zarówno pojęcie obowiązku podatkowego (art. 4 Op) oraz zobowiązania podatkowego (art. 5 Op). Stanowisku strony, oprócz wykładni literalnej i systemowej, przeczy również wykładnia funkcjonalna, a mianowicie realizacja zasadniczego celu, który wynika z art. 108 ust. 1 Uptu. Przyjęcie stanowisko Strony powodowałoby bowiem, że każdy podmiot uczestniczący w obrocie, powołany wyłącznie w celu wprowadzania tzw. "pustych faktur", nie mógłby zostać pociągnięty do odpowiedzialności finansowej. Powołanie spółki z o.o. nieposiadającej majątku, wyłącznie w celu "produkcji" faktur kosztowych, dawałoby osobom zarządzającym takim podmiotem poczucie względnej bezkarności. Kary przewidziane za tego typu przestępstwa w odrębnych przepisach mogłyby okazać się bowiem niewspółmierne, do skali uszczerbku, na jaki zostałby narażony przez działanie takiej spółki Skarb Państwa, a w konsekwencji ogół wszystkich podatników. Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że art. 108 ust. 1 Uptu nie normuje obowiązku zapłaty podatku w rozumieniu art. 6 Op, co wydaje się trudne do pogodzenia z literalnym brzmieniem tych przepisów, to wskazaną przez Stronę kwestię sporną przesądza i tak brzmienie art. 2 § 1 Op. Pole rażenia przepisów Op jest bowiem unormowane tak szeroko, że z całą pewnością przepisy tej ustawy stosuje się również do "zapłaty podatku" w rozumieniu art. 108 ust. 1 Uptu. Sąd nie znajduje zatem żadnych podstaw do tego, aby do "zapłaty podatku" nie stosować art. 116 § 1 Op, a jednocześnie uznać np., że w kwestii przedawnienia tego obowiązku podatnik może powoływać się na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, unormowaną w art. 70 § 1 Op. Z tych powodów zarzut naruszenia art. 116 § 1 Op w zw. z art. 108 ust. 1 Uptu okazał się niezasadny. W zakresie natomiast powiązanego z omawianymi kwestiami zarzutu naruszenia art. 116 § 1 w zw. z art. 2a Op Sąd zauważa, że ten drugi przepis, wyrażający zasadę in dubio pro tributario, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występowały natomiast niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości dotyczące przepisów prawa, których rozstrzygnięcie wymagałoby zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a Op. Wskazywana przez Stronę rzekoma kolizja unormowań wynikających z powoływanych przepisów Op i Uptu została bowiem rozstrzygnięta w oparciu o powszechnie stosowane reguły wykładni. Stanowisko Skarżącej jest sprzeczne nie tylko wykładnią językową art. 4, art. 5, art. 6, art. 116 § 1 Op i art. 108 ust. 1 Uptu, ale także z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią systemowa i funkcjonalną. Przechodząc do kwestii podstaw odpowiedzialności Skarżącego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały się na art. 116 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało unormowane w art. 116 § 4 Op. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest pełnienie przez nią obowiązków członka zarządu w czasie, w którym te zaległości powstały, tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, z tytułu których ta osoba ma odpowiadać. W rozpoznawanej sprawie jest to okoliczność niesporna. Ustalono bowiem, że Skarżąca od 17 kwietnia 2011 r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu w Spółce i w związku z tym to jej należało przypisać odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe. Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, co wywiodły z treści postanowienia NUS z [...] lutego 2016 r. Organy wskazały ponadto przebieg postępowania egzekucyjnego, które ostatecznie nie doprowadziło do ujawnienia majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji", w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W powyższej uchwale skład orzekający wskazał ponadto, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Op). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Op). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie DIS zasadnie odniósł się do treści postanowienia NUS, w którym organ egzekucyjny wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki uznał, że egzekucja z majątku Spółki nie doprowadzi do zaspokojenia powstałych zaległości podatkowych. Skarżąca nie wykazała ponadto następstwa którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu, mimo niewypłacalności Spółki, Skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie wykazała, aby niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "Pun"). Przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. W brew twierdzeniom Strony, niewypłacalności Spółki nie można wiązać z momentem wydania decyzji wymiarowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 i 2012 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 Uptu). Z kolei zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, powstaje z końcem okresu rozliczeniowego, w którym dany podmiot wystawił tzw. "puste faktury". Zobowiązania podatkowe, o których mowa powyżej powstają zatem z mocy prawa i stają się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik lub podmiot wymieniony w art. 108 Uptu ma je ujawnić w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p. w zw. z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 Uptu). Ewentualna decyzja określająca te zobowiązania ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania decyzji. Organ podatkowy, wykonując funkcje kontrolne, wskazuje jedynie, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika lub podmiot wymieniony w art. 108 Uptu ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku (art. 21 § 1 i § 3 Op). W przypadku Spółki wymagalne zobowiązania pieniężne z mocy prawa powstawały i nie były wykonywane już w III kwartale 2011 r., kiedy to Spółka deklarowała (do 25 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni) i wpłacała podatek w zaniżonej wysokości. Skarżąca nie mogła zatem skutecznie podważyć, że w tym okresie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 1 Pun. Stąd termin wskazany w art. 21 ust. 1 tej ustawy także przypadał w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu. Skarżąca nie wykazała więc, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy. Stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 2 Pun była bowiem legitymowana do dokonania tych czynności w stosunku do Spółki, którą w podanym okresie zarządzała. DIS prawidłowo ocenił, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 Pun (14 dni), liczonym od dnia, w którym Spółka przestała spłacać ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Zdaniem Sądu, nastąpiło to, tak jak wskazały organy, już w III kwartale 2011 r., gdy Spółka nie uregulowała należności za lipiec 2011 r. Brak należytego rozliczenia kolejnych okresów potwierdził jedynie, że niewykonanie zobowiązania za lipiec 2011 r. nie miało charakteru incydentalnego. W związku z powyższym, nieuprawnione okazały się zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 187 § 1-3, art. 188, art. 191 i art. 122 Op, gdyż organy w sposób prawidłowy określiły moment, w którym Strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, co poparły prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. W sprawie nie jest również sporne, że Skarżąca, w toku niniejszego postępowania, nie wskazała majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych. Nie można zatem stwierdzić, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 Op. Zdaniem Sądu, ocena prawidłowo zgromadzonych dowodów nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca w czasie powstania zaległości pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki, egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, natomiast Strona nie wykazała następstwa przynajmniej jednej z przesłanek egzoneracyjnych. Ponadto fakt, że decyzje wymiarowe dotyczyły również obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, nie stanowiło przeszkody, aby orzec o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką za powstałe zaległości podatkowe. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.