III FSK 251/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1310/17 w sprawie ze skargi W.sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz W.sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 660 (słownie: sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1310/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargi W.sp. z o.o. w K., zwana dalej "Skarżącą spółką", na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 września 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Skarżąca spółka na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p." wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 22 maja 2017 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r., określającej S.Sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. i 2012 r. Wyjaśniono, że ww. Spółka powstała na skutek podziału przez wydzielenie (na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) z S. Sp. z o.o., który dokonał się w dniu 30 kwietnia 2012 r. Na skutek podziału na Skarżącą spółkę przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, w tym m.in. nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. Kolegium podkreśliło, że z planu podziału, sporządzonego w dniu 22 grudnia 2011 r. wynika dokładny opis i podział majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji i ulg przypadających Spółce nowo zawiązanej, tj. Skarżącej spółce. Załącznik ten nie zawiera działki nr [...] i działki nr [...]. W konsekwencji powyższego uznano, że nie można przyjąć, że kontrolowane decyzje Wójta Gminy K.z dnia 12 lipca 2013 r. zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż S. była w 2011 r. i w 2012 r. podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do części nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania zaskarżonych decyzji (np. działka nr [...], działka nr [...]). Jednocześnie Kolegium wskazało, że kwestionowane decyzje Wójta Gminy K. nie zostały również wydane z rażącym naruszeniem prawa. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji SKO w Krakowie z dnia 22 września 2017 r. oraz poprzedzających ją decyzji SKO w Krakowie z dnia 22 maja 2017 r.; stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12 lipca 2013 r. zgodnie z wnioskami z dnia 23 grudnia 2014 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedziach na skargi organ w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach i wniósł o oddalenie skarg. Uczestnik postepowania, S. Sp. z o.o. wniósł o oddalenie skarg i w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w niniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargi stwierdził, że kluczowe w sprawie pozostawało ustalenie podmiotu uprawnionego do żądania stwierdzenia nadpłaty w przypadku podziału osoby prawnej przez wydzielenie. Powołując się na art. 93c O.p. stwierdził, że następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z tym przepisem, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Podkreślił też, że nadpłata w podatku powstaje z chwilą zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należne. Decyzja w zakresie stwierdzenia nadpłaty ma zatem charakter deklaratoryjny. Data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma znaczenia dla określenia momentu powstania nadpłaty. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nadpłata powstała w wyniku zapłaty nienależnego podatku przez S.Sp. z o.o. jeszcze przed podziałem przez wydzielenie Skarżącej spółki. Ekonomiczny ciężar podatku za lata 2011 i 2012 (w tym nadpłaty) poniósł uczestnik postępowania. Podkreślił też, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Dlatego też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, prawo do stwierdzenia nadpłaty za lata 2011 i 2012 przysługiwało nie Skarżącej spółce, ale spółce S. Sp. z o.o. W związku z tym podzielił stanowisko organów, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. Z tych względów za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 93c O.p. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącej spółki, WSA w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 24/16 nie zaprezentował stanowiska zbieżnego z tym, które prezentowała, tj. iż w sytuacji, w której na skutek planu podziału przeszły na nią nieruchomości wymienione w decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r., to stroną postępowania w zakresie podatków od tych nieruchomości jest Skarżąca spółka. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w orzeczeniu tym Sąd oparł się na twierdzeniach Skarżącej spółki z przyczyn wyłącznie proceduralnych, natomiast nie weryfikował w żaden sposób stanowiska organu i nie odnosił się do niego merytorycznie a także nie zinterpretował w sposób wiążący treści art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 93c O.p. tak, jak sugeruje Skarżąca spółka. Odnosząc się z kolei do powołanego przez organ wyroku WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 502/16, Sąd pierwszej instancji wskazał, że został on wydany w postępowaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2008, 2009, w toku którego również pojawiła się kwestia wydzielenia ze spółki S. sp. z o. o. spółki W. sp. z o. o. i wpływu powyższego na kwestię nadpłaty, w tym podmiotu uprawnionego do otrzymania nadpłaty za ww. lata. Sąd pierwszej instancji mając na uwadze, że stan faktyczny w powołanym wyroku był analogiczny jak w rozpatrywanej sprawie doszedł do przekonania, że w celu zachowania jednolitości i spójności linii orzeczniczej, oraz decyzji organów, wydawanych po wyrokach sądów w sprawach tożsamych, orzeczenie w przedmiocie podatku za lata 2008 i 2009 powinno służyć za podstawę dla organu do wydania decyzji w analogicznym stanie faktycznym, za lata 2011 i 2012. Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.; 1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", przez niewłaściwe zastosowanie polegające na: 1.1. nieprzedstawieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego poprzez niewyjaśnienie w sposób precyzyjny i szczegółowy, na jakiej podstawie Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku powołuje się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16 wydane w sprawie, w której Skarżąca spółka nie była stroną, jednocześnie pomijając wytyczne i ocenę prawną wskazane w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) wydanym na rzecz Skarżącej (uchylającym decyzje odmawiające stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. wydanych na rzecz S. sp. z o.o.) 1.2. niewłaściwym przedstawieniu stanu sprawy polegającym na nieprawidłowym uznaniu, iż w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) wydanym na rzecz Skarżącej spółki (uchylającym decyzje odmawiające stwierdzenie nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r. wydanych na rzecz S. sp. z o.o.) rzeczony Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej spółki, mimo iż z wyroku tego wprost wynika (czego dowodem jest zacytowany w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego fragment wyroku), iż Sąd podzielił stanowisko Skarżącej; co z kolei doprowadziło do naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w skarżonym wyroku wskazań zawartych w orzeczeniu; 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w orzeczeniu wszystkich informacji zawartych w aktach sprawy w szczególności wytycznych zawartych w wyroku WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 24/16); 3. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na powołaniu się przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16, mimo iż w niniejszej sprawie Sąd nie był związany przedmiotowym wyrokiem; 4. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 i 171 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. nieuwzględnienie w skarżonym wyroku oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 24/16 wydanym na rzecz Skarżącej spółki; 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art, 165a § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz 247 § 1 pkt 5 i art. 93c § 1 i § 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ wbrew twierdzeniom Sądu, decyzje wydane na rzecz S. sp. z o.o. wydane zostały na rzecz podmiotu niebędącego stroną postępowania w zakresie, w jakim dotyczyły nieruchomości przyznanych Skarżącej spółce w planie podziału; 6. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i z art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, mimo iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydając decyzje z dnia 22 września 2017 r. będące przedmiotem skargi do Sądu I instancji nie dokonało właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego - mimo bowiem iż z planu podziału wynikało, iż nieruchomości których dotyczą decyzje wydane na rzecz S. sp. z o.o. zostały przydzielone w planie podziału Skarżącej spółce, SKO w Krakowie nie stwierdziło podstaw do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r.; 7. art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 93c § 1 i § 2 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, które jest skutkiem błędnej wykładni, co z kolei doprowadziło do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec podmiotu, niebędącego stroną postępowania; 8. art. 93c § 1 i § 2 O.p. przez błędną wykładnię, której skutkiem była odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wydanej wobec podmiotu, niebędącego stroną postępowania; W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik uczestnika postępowania wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach tych zarzutów Skarżąca spółka poniosła również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj. art. 93c § 1 i § 2 O.p. ze skutkiem w postaci odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania. Wyjściowe znaczenie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma zatem wskazanie sposobu rozumienia art. 93c § 1 i § 2 O.p. Pozwoli to bowiem w dalszej kolejności ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Zgodnie ze wskazaną regulacją ustawodawca wprowadził jedną z podstaw sukcesji prawnopodatkowej, która dotyczy osób prawnych przejmujących lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału. Stosownie zatem do art. 93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zakres tej sukcesji prawnopodatkowej dotyczy zatem tych wskazanych osób prawnych, a obejmuje wstąpienie z określonym momentem, a zatem z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki danej dzielonej osoby prawnej, przy czym pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ustawodawca podatkowy wskazuje zatem moment sukcesji, którym jest dzień podziału lub wydzielenia, zaś zakres określa stosunkowo szeroko, bowiem odnosi się do wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków osoby prawnej dzielonej. Przy czym jednocześnie zawęża zakres tej sukcesji do tych praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem podkreślić, że zakres tej sukcesji podatkowej ustawodawca z jednej strony traktuje szeroko, posługując się określeniem nieostrym "wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej", z drugiej zaś strony zawęża ten zakres poprzez odniesienie do "związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku". Trzeba zatem podkreślić, że sukcesja ta obejmuje zarówno prawa, jak i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które nieprzypadkowo normodawca w pierwszej kolejności kwalifikuje wyrażeniem ,,wszelkie’’. Natomiast doprecyzowanie, a zatem jednocześnie ograniczenie tego zakresu następuje poprzez wskazanie związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Dodatkowo ustawodawca podatkowy zawęża zakres sukcesji, wprowadzając w art. 93c § 2 O.p. warunek dotyczący majątku. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wówczas, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy zatem zarówno majątku przejmowanego na skutek podziału, jak również majątku osoby prawnej dzielonej. Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ekonomiczny ciężar podatku za lata 2011 i 2012 poniósł uczestnik postępowania, z uwagi na zapłatę nienależnego podatku przed podziałem przez wydzielenie. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji odnosi to pojęcie do nadpłaty, a zatem de facto ekonomicznego ciężaru tej nadpłaty. Taki sposób wykładni art. 93c O.p. nie tylko nie odpowiada literalnemu brzmieniu wskazanej regulacji, ale także nie odpowiada istocie sukcesji prawnopodatkowej. Należy bowiem raz jeszcze zauważyć, że ustawodawca wskazuje na wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki doprecyzowując je poprzez odniesienie do pozostających w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, a także poprzez warunek dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprowadzenie w rezultacie dodatkowego warunku do zastosowania art. 93c O.p., stanowi o ograniczeniu zakresu sukcesji, określonego normatywnie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zatem zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 93c § 1 i § 2 O.p. W konsekwencji trafny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w związku z art. 93c § 1 i § 2 O.p. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z zaprezentowaną wykładnią dotyczącą tej podstawy sukcesji, a także dokonać oceny zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Skarżąca spółka w części zarzutów skargi kasacyjnej podniosła też zarzut dotyczący pominięcia wytycznych i oceny prawnej zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) wydanym na rzecz Skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji przyjął, że WSA w Krakowie w uzasadnieniu przywołanego wyroku nie zaprezentował stanowiska zbieżnego ze stanowiskiem Skarżącej spółki, zaś uchylenie decyzji organów obu instancji nastąpiło z uwagi na dostrzeżone przez tamten Sąd istotne braki dowodowe. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla jednakże, że w ramach wytycznych i oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 24/16) wskazano, że jeżeli w wyniku podziału na Spółkę W.Sp. z o.o. przeszły składniki majątku wymienione w planie podziału, a zatem także te nieruchomości, których dotyczyły decyzje Wójta gminy K. z dnia 12 lipca 2013 r., to Skarżąca spółka stała się sukcesorem praw i obowiązków będących w związku z przydzielonymi składnikami majątku, zgodnie z art. 93 c O.p., a zatem z konsekwencjami w zakresie statusu prawnego strony postepowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższego wynika, że nie uwzględniono zatem w pełnym zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, które zostały sformułowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2016 r.,sygn. akt I SA/Kr 24/16. Ponadto trzeba zauważyć, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, zaś aktami sprawy są zarówno akta sądowe, jak i administracyjne – M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, M. Grzywacz, komentarz do art. 133 (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz (7 wydanie), Warszawa 2021 r., s. 725. Trafne są zatem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 170 i 171 p.p.s.a., jak również art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art, 165a § 1 w związku z art. 133 § 1 oraz 247 § 1 pkt 5 i art. 93c § 1 i § 2 O.p. Należy podzielić także zarzut Skarżącej spółki w zakresie art. 151 p.p.s.a., a odnoszący się do oceny zgromadzonego materiału dowodowego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, tj. zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i z art. 191 O.p. Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni zatem wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski (spr) Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska