II FSK 391/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 486/15 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M[...]" sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta M. z dnia 1 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "M[...]" sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Burmistrza Miasta M. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 października 2015 r., I SA/Ol 486/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez P. H. U. M[...] spółka z o.o. z siedzibą w M. interpretację indywidualną Burmistrza Miasta M. z 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest właścicielem myjni samochodowej bezdotykowej. Obiekt myjni posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem, dlatego możliwy jest demontaż myjni. W związku z powyższym spółka sformułowała następujące pytania: 1. czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe? 2. czy opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni bez wyposażenia techniczno- technologicznego? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie do pytania pierwszego, które zostało zaaprobowane także przez organ podatkowy, spółka uznała, że myjnia samochodowa opisana we wniosku nie posiada cech budynku w rozumieniu Prawa budowlanego i dlatego należy uznać ją za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2010 r. Nr 95, poz. 615, dalej: "u.p.o.l."). Odnośnie do pytania drugiego spółka uznała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, natomiast pozostałe elementy, stanowiące jedynie wyposażenie techniczne, nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego, a zatem brak jest podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu myjnia samochodowa wraz z wyposażeniem technicznym stanowi użytkową całość, przeznaczoną do mycia pojazdów samochodowych, a zatem jest budowlą w rozumieniu przepisów art.3 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414, dalej: "u.p.b.") oraz art.1a ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem organu podatkowego nie ma uzasadnienia dla "rozdzielenia" budowli jaką jest myjnia samochodowa na poszczególne elementy, gdyż stanowią one całość jako budowla. Dlatego też od tej całości winien być naliczany podatek. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem technicznym. W konsekwencji powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonym zakresie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego na swoją rzecz. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja określenia "budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Na wstępie rozważań Sąd administracyjny pierwszej instancji przytoczył treść art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. i uznał, że ustawodawca w przepisach prawa budowlanego odwołuje się do urządzeń technicznych będących wytworem procesu budowlanego, a więc do urządzeń budowlanych a nie do urządzeń technicznych, których zamontowanie w budynkach i budowlach nie wymaga zezwoleń. Podkreślił, że pojęcie "urządzenia techniczne" jest pojęciem w swym zakresie szerszym niż pojęcie urządzenia budowlane. Każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, ale nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym. Wskazał również, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, ale tylko w sytuacji, gdy elementy te stanowią całość techniczno – użytkową. Całość techniczno – użytkową to znaczy, jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, że stanowią one jedną całość – jeden obiekt budowlany – budowlę. Prawo budowlane nie definiuje co prawda pojęcia "całość techniczno-użytkowa". Jednakże odwołując się do wykładni językowej wskazać należy, że "całość" to coś co nie może istnieć jedno bez drugiego, a istnienie jednego warunkuje prawidłowe działanie drugiego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należało zdaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji przyjąć, że aby uznać za całość część budowlaną myjni i jej wyposażenie, takie jak: moduł bazowy, panel komunikacyjny, elektroniczny system płatniczy, wymienniki ciepłej wody, przyłącze wewnętrznej instalacji c.o. i c.w., szczotki na stanowiskach, demineralizator wody, pompy wody, zbiorniki na wodę sterowanie oświetleniem obiektu, zewnętrzny sygnalizator świetlny alarmu, zabudowa stanowiska mycia i inne urządzenia towarzyszące, przyjąć by należało, że wymienione powyżej urządzenia nie mogą działać poza wskazaną budowlą, a budowla bez tych urządzeń utraciłaby swoją przydatność. Tymczasem urządzenia te mogły być zamontowane bez zezwolenia na budowli, mogą być w dowolnym czasie demontowane i zastępowane innymi, a budowla nie straci przez to swojej przydatności. Co więcej zdaniem Sądu całkowity demontaż urządzeń i zastąpienie ich chociażby siłą mięśni ludzkich (myjnia ręczna) nie spowoduje, że budowla utraci charakter i przeznaczenie myjni samochodowej. Reasumując Sąd uznał, że urządzenia myjni zostały połączone ze sobą i z budowlą jedynie w celu przemijającego użytku, gdyż mogą być one dowolnie demontowane i zastępowane innymi, przenoszone w inne miejsca bez utraty swojego charakteru i bez zmiany charakteru budowli. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do zawężenia pojęcia budowli a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że znajduje on zastosowanie wyłącznie do części budowlanej budowli (tu myjni bezdotykowej), podczas gdy zarówno część budowlana myjni bezdotykowej, jak i jej urządzenia techniczno - technologiczne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość techniczno - użytkowa, skutkujące nieprawidłowym zastosowaniem przywołanych przepisów, art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na oparciu się na aktualnym brzmieniu tego przepisu zamiast na jego brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji podatkowej organu, co skutkowało niewłaściwą oceną wydanej interpretacji w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Natomiast skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zasadny jest bowiem zarzut pierwszy skargi kasacyjnej sformułowany jako naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie tego zarzutu, uzasadnione będzie odwołanie się do stanowiska zaprezentowanego w wyrokach NSA z 23 listopada 2017 r., II FSK 2671/15, a także z 27 lipca 2017 r., II FSK 1941/15. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 ust. 3 u.p.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno – użytkową. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu" a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Istnienie związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych, techniczno - technologicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym celowe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczno - technologiczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem rozkładać na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa treść art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi oraz techniczno - technologicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne, jak i urządzenia techniczno - technologiczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. Z tych względów należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia budowli, w kontekście opisanej we wniosku bezdotykowej myjni samochodowej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 pkt 1 u.p.b.- sformułowanego w punkcie 2 skargi kasacyjnej - należy stwierdzić, iż pozostaje on bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Jedynie na marginesie należy wskazać, że przepis art. 3 pkt 1 u.p.b. powinien być rozpoznawany w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez wnioskodawcę wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę skarżącej spółki na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta M. z 1 czerwca 2015 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit c i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).