I SA/Kr 1106/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st.sekretarz Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skarg P. Spółka Akcyjna w P. na postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia oraz z dnia 8 maja 2015 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia - s k a r g i o d d a l a - W dniu 17 lipca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając podstawie art. 7c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wydał postanowienie w sprawie udzielenia informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej, zwracając się do P. S.A. w P. (zwanej dalej spółką lub P.) o udostępnienie i przekazanie danych dot. przedsiębiorców, dla których spółka świadczyła usługi płatnicze (m.in. realizowane kartami płatniczymi, za pośrednictwem tzw. szybkich przelewów/e-przelewów; przelewów transferowych; płatności gotówkowych; płatności mobilnych; płatności ratalnych; elektronicznych portmonetek, voucherów, bonów; itp.) w okresie I 2012 r. - VI 2014 r. Postanowienie uzasadniono realizacją zadań ustawowych określonych w art. 11 ust. 2 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej, przeprowadzeniem analizy prawidłowości rozliczania i uiszczania należności podatkowych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów i usług. W celu oszacowania w toku powyższej analizy obrotów części podmiotów, za niezbędne uznał uwzględnienie obrotów uzyskanych w formie zapłaty dokonywanej w wyżej opisane sposoby. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się na treść art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i zaznaczył, że kwoty pobranych za pośrednictwem P. S.A. należności stanowią co do zasady przychody opodatkowane podatkiem dochodowym, a tym samym mają wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przekazane dane są niezbędne do realizacji ustawowych zadań kontroli skarbowej wynikających z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, to jest weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez grupy podatników. Pomimo stosownego pouczenia spółka nie zaskarżyła ww. postanowienia, skutkiem czego stało się ono ostateczne. W dniu 21 sierpnia 2014 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności i wstrzymanie wykonania wyżej wymienionego postanowienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 26 listopada 2014 r. wydał postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014 r., znak [...]. Natomiast w dniu 27 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał postanowienie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014r., znak [...] z uwagi na brak spełnienia przesłanek prowadzących do nieważności postępowania. Spółka pismem z dnia 8 grudnia 2014r. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy wnosząc końcowo o wydanie postanowienia o wstrzymaniu wykonania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014r. znak [...]. Jednocześnie z dnia pismem z dnia 10 grudnia 2014r. skarżąca spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i wydanie postanowienia stwierdzającego nieważność postanowienia z dnia 17 lipca 2014r., znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 8 maja 2015r. wydał postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia znak [...] z 26 listopada 2014r. z uwagi na brak spełnienia przesłanek prowadzących do nieważności postępowania, a postanowieniem z dnia 11 maja 2015r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 listopada 2014r., znak [...] z uwagi na brak spełnienia przesłanek prowadzących do nieważności postępowania. Na powyższe postanowienia skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Odnośnie postanowienia z dnia 11 maja 2015r. o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014r. skarżąca spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 247 §1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji kiedy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia w postaci naruszenia przepisów o właściwości, które podyktowane jest naruszeniem art. 9a ust. 2 i 2a, art. 10 ust. 2 pkt. 11 ustawy o kontroli skarbowej, tj.: a/ naruszeniem art. 9a ust. 2 i 2a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest właściwy do prowadzenia działalności analitycznej dotyczącej podmiotów spoza obszaru właściwości miejscowej tego organu; b/ naruszeniem art. 10 ust. 2 pkt. 11 ustawy z dnia 28 września 1991r. kontroli skarbowej, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może prowadzić działalność analityczną, dotyczącą podmiotów spoza obszaru właściwości miejscowej tego organu bez upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do działania właściwością miejscową tego organu; 2) naruszenie art. 247 §1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie rażącego naruszenia prawa, w zw. z naruszeniem art. 7c, art. 7d, art. 33 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 12 ust. 1 pkt. 2, art. 13 i art. 11 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych, art. 104 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, art. 120, art. 121, art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e ustawy o kontroli skarbowej, tj.: rażące naruszenie przepisów prawa materialnego: a/ art. 7c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie tj. nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest uprawniony do żądania dowolnych informacji o wszystkich kontrahentach skarżącej, podczas gdy dane te powinny być precyzyjnie określone zgodnie z dyspozycją tego przepisu, a więc powinny mieć bezpośredni wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego; b/ art. 7c ust. 2 w zw. z art. 7d ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie postanowienia - brak dokładnego wskazania podmiotów, których danych dotyczy postanowienie; c/ art. 7c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13 i art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011r. o usługach płatniczych (Dz.U. z 2014r. poz. 873 ze zm.) w zw. z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 1992r. Nr 72 poz. 359 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a więc nieprawidłowe przyjęcie, że w stosunku do danych pozyskiwanych przez spółkę będącą krajową instytucją płatniczą nie ma zastosowania tajemnica zawodowa o takim samym zakresie co tajemnica bankowa, a w konsekwencji jest możliwe żądanie od skarżącej informacji, które to przedmiotowo objęte są tajemnicą bankową, w sytuacji gdy zarówno krajowa instytucja płatnicza jak i bank są dostawcami usług płatniczych i zobowiązani są do odpowiedniej ochrony powierzonych im danych; d/ art. 7d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji brak zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie; e/ art. 33 ust. 1 w zw. z art. 7d ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. nieprawidłowe przyjęcie, że dane, do przedstawienia których wzywa organ, a tym samym dane, które przetwarza skarżąca, nie podlegają takiemu samemu zakresowi ochrony jaki przewiduje tajemnica bankowa; rażące naruszenie przepisów prawa procesowego: f/ art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 7 Konstytucji RP, a więc prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady praworządności; g/ art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 7 Konstytucji, a więc prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów państwowych; h/ art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ust. 1 i art. 7e ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 2 Konstytucji, a więc brak właściwego uzasadnienia postanowienia, które wyjaśniałoby zasadność wydania zaskarżonego postanowienia; 3) naruszenie art. 247 §1 pkt. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zaistniała przesłanka stwierdzenia nieważności postanowienia, ponieważ wykonanie zaskarżonego postanowienia i nielegalne przekazanie danych, których zażądał organ, stanowiłoby czyn zagrożony karą związany z naruszeniem art. 51 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych, 153 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych w zw. z art. 171 ust. 5 ustawy Prawo bankowe, tj.: a/ art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2014r. poz. 1182 ze zm.) - udostępnił danych zażądanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanym na podstawie art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniu oraz w zakresie tam wskazanym stanowi udostępnienie podmiotowi nieuprawnionemu, które karane jest grzywną, karą ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do lat 2; b/ art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 201 Ir. o usługach płatniczych zw. z art. 171 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe ujawnienie informacji stanowiących tajemnicę zawodową niezgodnie z upoważnieniem określonym w ustawie, stanowi czyn zagrożony grzywny do 500.000 zł albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Odnośnie postanowienia z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014 r. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7e ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieodpowiednie zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że pojęcie uprawdopodobnienie jest równoznaczne z pojęciem udowodnienia, co implikuje przyjęcie przez organ kontroli skarbowej błędnego sposobu oceny przesłanek do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Postanowieniem na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1106/15 i I SA/Kr 1107/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 1106/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 200 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ, bądź istotny wpływ na jej wynik. Ocena legalności dokonywana jest według stanu prawnego obowiązującego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia przez organ oraz na podstawie akt sprawy, które istniały w dniu wydania zaskarżonego aktu. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do oceny legalności postanowień Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014 r. o udzieleniu informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej oraz w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania ww. postanowienia. Dla zachowania przejrzystości rozważań Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów dotyczących postanowienia z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014 r. o udzieleniu informacji niezbędnych do realizacji zadań kontroli skarbowej. W przypadku tegoż postanowienia należy rozstrzygnąć, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że postanowienie ostateczne nie jest dotknięte wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli jego legalności pod kątem przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oceny braku istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego, Sąd uznał, że postanowienie to nie narusza ani prawa materialnego, ani też prawa procesowego. Skarga zatem jest niezasadna. Zgodnie z ogólną zasadą trwałości decyzji podatkowej, wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy odesłania przez art. 247 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, który stosuje się również do ostatecznych postanowień, ostateczne decyzje podatkowe mogą być wzruszane przez właściwy organ podatkowy w przypadkach wprost unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. Zaskarżonym postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie, które zostało wydane w postępowaniu nadzwyczajnym, uregulowanym w rozdziale 18 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że o ile w postępowaniu zwykłym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest prowadzenie weryfikacji ostatecznych decyzji (tutaj postanowień) jedynie pod kątem istnienia przesłanek uzasadniających wzruszenie decyzji ostatecznej, enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, to bowiem zostało już dokonane ostatecznym postanowieniem z dnia 17 lipca 2014 r. Katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji (postanowienia) ostatecznej zakreśla zatem ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym trybie, w instancji odwoławczej. Sąd badając niniejszą sprawę zgodnie z zasadą określoną w art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dopatrzył się istnienia żadnej z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, obligujących organ do stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia. Z treści skargi można wyinterpretować, że skarżąca spółka zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, iż nie dopatrzył się, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014r., zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1), z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3) oraz że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 8 ). Odnosząc się do zarzutu wydania przedmiotowych postanowień z naruszeniem przepisów o właściwości, Sąd uznał go za pozbawiony podstaw. Skarżąca spółka wywiodła, że postanowienie z 17 lipca 2014r. w sprawie udzielenia informacji niezbędnej do realizacji zadań kontroli skarbowej obarczone jest wadą nieważności z uwagi na fakt, że zostało wydane z naruszeniem art. 9a ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie, z którym właściwość miejscowa dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu kontrolowanego. Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2010r. w sprawie określenia terytorialnego zasięgu działania dyrektorów urzędów skarbowej, obszarem właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest województwo małopolskie. Z powyższego wywnioskowano, że żądanie przekazania danych zawarte w postanowieniu z dnia 17 lipca 2014r. w zakresie, w jakim dotyczy podmiotów spoza obszaru właściwości terytorialnej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej narusza ww. przepis, a konsekwencji postanowienie to jest bezwzględnie nieważne. Dla właściwego odniesienia się do powyższego zarzutu należy w pierwszej kolejności przedstawić specyfikę postepowania organów kontroli mającą umocowanie w art. 7 c oraz art. 11 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią art. 7c ustawy o kontroli skarbowej organy kontroli skarbowej w celu realizacji celów ustawowych w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1-3, mogą zbierać i wykorzystywać informacje w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego oraz przetwarzać je w rozumieniu przepisów o ochronie danych osobowych, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Uprawnienie przewidziane w art. 7c ustawy o kontroli skarbowej przysługuje organom kontroli skarbowej nie tylko w toku czy w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec konkretnego podmiotu, ale również przed wszczęciem takiego postępowania (na etapie przedprocesowym). Biorąc pod uwagę, że w toku postępowania kontrolnego organ prowadzący postępowanie dysponuje także innymi instrumentami pozwalającymi uzyskać informacje dotyczące konkretnego podmiotu (np. 155 Ordynacji podatkowej, art. 198 Ordynacji podatkowej, art.13b ustawy o kontroli skarbowej) szczególnego znaczenia przepis ten nabiera dla tzw. czynności analitycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 11 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej dyrektor urzędu kontroli skarbowej m.in. ustala plany kontroli oraz prowadzi działalność analityczną i prognostyczną w odniesieniu do negatywnych zjawisk występujących w zakresie kontroli skarbowej oraz przedstawia w tym zakresie informacje i analizy organom administracji rządowej (pkt 6). Zgodnie z art. 12 ustawy o kontroli skarbowej plany kontroli ustalają dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej, a postępowanie kontrolne może być też prowadzone poza planem kontroli, na podstawie uzyskanych informacji lub materiałów przeprowadzonych analiz. Jak słusznie wskazał organ należy wyraźnie oddzielić działalność analityczną od czynności procesowych, które realizuje się w określonej procedurze (postępowaniu kontrolnym lub administracyjnym) i których efektem jest władcze rozstrzygnięcie sytuacji prawnej strony postępowania. W toku czynności analitycznych nie dochodzi natomiast do rozstrzygnięcia o prawach czy obowiązkach podmiotu, którego dotyczyły przetwarzane przez organ kontroli skarbowej informacje. Bada się jedynie czy występują przesłanki do wszczęcia określonego postępowania. W tym także bada się właściwość organu. Czynności podejmowane w ramach działań analitycznych mają w odróżnieniu od czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym, charakter techniczny. Tymczasem pojęcie właściwości związane jest nierozerwalnie z pojęciem postępowania jurysdykcyjnego, czynności analityczne - w odróżnieniu od postępowania kontrolnego- nie są elementem takiego postępowania. Sąd przychyla się do stanowiska organu, z którego wynika, że dopiero w momencie wszczęcia postępowania powstaje dla organu kontroli skarbowej obowiązek przestrzegania właściwości miejscowej do rozstrzygnięcia sprawy aktem prawnym kończącym to postępowanie. Odnoszenie właściwości do czynności analitycznych poprzedzających moment wszczęcia postępowania nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Za takim przyjęciem kwestii właściwości organu przemawia również literalna wykładnia przepisu art. 9a ustawy o kontroli skarbowej zgodnie z którym właściwość miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt. 11 i art. 10a. Jak słusznie dostrzegł organ kontroli skarbowej przepis ten w sposób wyraźny wiąże pojęcie właściwości z "kontrolowanym", a zatem podmiotem, który pojawia się dopiero na etapie konkretnego postępowania kontrolnego. W konsekwencji powyższego, analiza przepisu art. 11 ust. 2 pkt 6 ustawy o kontroli skarbowej przewidującego kompetencję dyrektora urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia działalności analitycznej, nie prowadzi do wniosku by zakres działalności zawężony był wyłącznie do podmiotów zamieszkujących bądź mających siedzibę na terenie województwa małopolskiego. Sąd uznał zatem, że organ nie naruszył przepisów o właściwości, ale wprost zastosował przepisy, które wyraźnie zwalają pozyskać określone w ww. postanowieniu dane. Jednocześnie Sąd nadmienia, że wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze, działalność analityczna (w tym i żądanie danych określone w art. 7c ustawy o kontroli skarbowej) nie powoduje konfliktu interesów pomiędzy organami. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania wobec konkretnego podmiotu dochodzi do "konfliktu kompetencji" i w tym przypadku zastosowanie ma art. 9a i następne ustawy o kontroli skarbowej. Sąd nie podzielił też wątpliwości skarżącej spółki wyrażonej w skardze odnośnie przydatności zbieranych materiałów. Organy są bowiem umocowane do prowadzenia tego typu działalności, a zasadność zbierania ww. danych jest w pełni uzasadniona w kontekście zadań stawianych przez ustawę organom kontroli skarbowej. W zakresie zarzutu wydania przedmiotowego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, w pierwszej kolejności należy odnieść się do samego pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Określenie "rażące naruszenie prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym stosując wymieniony przepis prawa należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku i odwołać się do jego znaczenia w języku polskim. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Zatem naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie chodzi zatem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. A contrario nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Należy przywołać tu wyrok NSA z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07, LEX nr 499806, w którym w tezie 1 Sąd stwierdził, że: "O rażącym naruszeniu prawa nie może być mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie". Tylko tak rozumiane naruszenie prawa może uzasadniać odstępstwo od zasady trwałości decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej słusznie przyjął, że badane przez niego postanowienie nie narusza prawa. Odnosząc się do zarzutu, że w postanowieniu z dnia 17 lipca 2014r. naruszono art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak dokładnego wskazania podmiotów, których dane są przedmiotem żądania Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że wymóg precyzyjnego oznaczenia podmiotu (np. poprzez podanie identyfikujących go danych - nr KRS czy NIP) nie wynika z brzmienia ww. przepisu. Istotą art. 7 c ustawy o kontroli skarbowej jest możliwość zbierania przez organy kontroli skarbowej informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy, w omawianym postanowieniu z dnia 17 lipca 2014 r. organ zastosował się do wymogów wypływających z art.7 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i zwrócił się o przekazanie wyłącznie tych danych, które są niezbędne do przeprowadzenia analizy prawidłowości rozliczania i uiszczania należności przez podmioty prowadzące działalność w zakresie sprzedaży detalicznej towarów i usług. Informacje, o których przekazanie zwrócono się do skarżącej nie dotyczyły dowolnych informacji o jej kontrahentach. Zwrócono się bowiem o przekazanie ściśle określonych danych dotyczących przedsiębiorców, dla których spółka świadczyła usługi płatnicze tj. o dane adresowe kontrahenta, NIP, kwotę dokonanych transakcji płatniczych, dowody pobranych prowizji od powyższych transakcji. Zawężono przy tym zakres podmiotowy żądania wyłącznie do przedsiębiorców, dla których dokonane transakcje płatnicze przekraczały określoną kwotę. Z całą pewnością informacja o danych przedsiębiorcy, uzyskującego obroty ze sprzedaży towarów za pośrednictwem prowadzonego przez P. serwisu, jest informacją o zdarzeniu mającym bezpośredni wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego. Z treści przepisu nie wynika ani nakaz podawania, w postanowieniu wydawanym na podstawie art. 7c ustawy o kontroli skarbowej, danych podmiotu uczestniczącego w zdarzeniu, o którym zbierane są informacje, ani zakaz udzielenia przez skarżącą takich danych, nie sposób więc mówić o rażącym naruszeniu prawa mogącym stanowić przesłankę do stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 17 lipca 2014 r. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej spółki jakoby do rażącego naruszenia prawa doszło poprzez naruszenie w przedmiotowym postanowieniu z dnia 17 lipca 2014r. art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 13 i art. 11 ust. 3 ustawy o usługach płatniczych w zw. z art. 104 ust. 1 ustawy Prawo bankowe. Naruszenie to miało polegać na nieprawidłowym założeniu, że w stosunku do danych posiadanych przez P. nie ma zastosowania tajemnica bankowa i możliwe jest żądanie od skarżącej spółki informacji, które przedmiotowo objęte są tajemnicą bankową. Zgodnie z art. 104 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, bank, osoby w nim zatrudnione oraz osoby, za których pośrednictwem bank wykonuje czynności bankowe, są obowiązane zachować tajemnicę bankową, która obejmuje wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej, uzyskane w się negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy, na podstawie której bank tę czynność wykonuje. Przez czynności bankowe, w myśl art. 5 ww. ustawy rozumie się także wykonywanie usług płatniczych, ale tylko w przypadku gdy czynności te wykonywane są przez banki. Zatem czynności takie objęte są tajemnicą bankową jedynie w przypadku gdy świadczone są przez banki. Tymczasem skarżąca nie jest bankiem, a zatem słuszne jest stanowisko organu, że wykonywane przez nią czynności nie są objęte tajemnicą bankową. Dlatego też za uzasadnione należy uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym wykładnia językowa ww. przepisów jest jednoznaczna i wskazuje, że informacje których udostępnienia zażądano postanowieniem z dnia lipca 2014 r. nie stanowią tajemnicy bankowej. W związku z tym nie można ww. postanowieniu zarzucać naruszenia przepisów regulujących obowiązek przestrzegania tej właśnie tajemnicy. Tym samym nie mógł zostać uwzględniony zarzut skarżącej, że wykonanie postanowienia z dnia 17 lipca 2014r. związane byłoby z popełnieniem czynu z art. 171 ust. 5 ustawy Prawo bankowe. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii niekonstytucyjności przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy o usługach płatniczych w zakresie ochrony danych poufnych, pozwalających organom kontroli skarbowej pozyskać dane od krajowej instytucji płatniczej, Sąd w pełni podzielił stanowisko organów kontroli, z którego wynika, że nie można zgodzić się ze stwierdzeniem by rażąco naruszało prawo postanowienie wydane na podstawie przepisów, których zgodność z Konstytucją RP nie została orzeczona przez Trybunał Konstytucyjny, a jest jedynie kwestionowana przez skarżącą. O rażącym naruszeniu prawa można bowiem mówić jedynie w przypadku norm prawnych nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Sąd nie dopatrzył się również w postanowieniu z dnia 17 lipca 2014r. rażącego naruszenia prawa z uwagi na prowadzenie postępowania zmierzającego do jego wydania niezgodnie z art. 120, 121 § 1 art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Odnosząc się do powyższej kwestii orzekający w sprawie Sąd stwierdza, że w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 8.12.2005 r., sygn. akt II FSK27/05, gdzie stwierdzono, że nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W niniejszej sprawie, jak wynika z powyższych rozważań Sądu, postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014r. nie naruszenia przepisów o charakterze materialnym, a zatem zarzut rażącego naruszenia przepisów o charakterze procesowym nie mógł być skuteczny. Sąd uznał też za uzasadnione stanowisko organów kontrolnych odnośnie zarzutu, iż przekazanie danych zażądanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w wydanym na podstawie art. 7c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postanowieniu oraz w zakresie tam wskazanym stanowi naruszenie art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, które karane jest grzywną, karą ograniczenia wolności pozbawienia wolności do lat 2. Naruszenie miałoby powstać poprzez udostępnienie danych nieuprawnionemu podmiotowi. Ze stanu faktycznego sprawy oraz treści art. 7 c ustawy o kontroli skarbowej wyraźnie wynika bowiem, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest uprawniony do pozyskiwania przedmiotowych danych w zakresie wskazanym w postanowieniu, którego nieważności dowodzi strona skarżąca. Tym samym nie może być mowy o popełnieniu czynu określonego w art. 51 ust. 1 ustawy o ochronie danych osobowych albowiem sankcjonuje on udostępnianie lub umożliwienie dostępu do nich osobom nieupoważnionym. Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że wykonanie postanowienia z dnia 17 lipca 2014 r. związane byłoby popełnieniem czynu określonego w art. 153 ust. 1 ustawy o usługach płatniczych, zgodnie z którym kto, będąc zobowiązany do zachowania w tajemnicy informacji, o których mowa w art. 11 ust. 3, ujawnia je niezgodnie z upoważnieniem określonym w ustawie, podlega grzywnie do 500 000 zł albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie. Zgodnie bowiem z treścią art. 12. ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przekazywanie informacji objętej tajemnicą zawodową w wykonaniu uprawnienia albo obowiązku określonego w odrębnych spisach. Jak słusznie przyjął organ takim obowiązkiem, jest obowiązek przekazania informacji spoczywający na skarżącej na podstawie wezwania organu kontroli skarbowej opartego o art. 7c ustawy o kontroli skarbowej. A zatem skarżąca spółka realizując powyższe wezwanie nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej i nie popełnia czynu, o którym mowa w art. 153 cyt. ustawy. Przechodząc do oceny drugiego z zaskarżonych postanowień, tj. z dnia 8 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 lipca 2014 r., w pierwszej kolejności zasadnym jest przytoczenie treści art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią Organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, że organ błędnie utożsamił pojęcie uprawdopodobnienie z pojęciem udowodnienie, przez co nieprawidłowo ocenił przesłanki do wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania postanowienia. Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu zajęte zostało stanowisko odnośnie rozumienia pojęcia uprawdopodobnienie, przy uwzględnieniu specyfiki postanowienia wydawanego na podstawie art. 7c ustawy o kontroli skarbowej. Organ w zaskarżonym postanowieniu opisał ww. instytucję i odniósł do niej pojęcie uprawdopodobnienia. Sąd podziela stanowisko organu, że uprawdopodobnienie nie może być sprowadzone do bezkrytycznego przyjęcia, że przedstawione przez skarżącą argumenty są zasadne, tylko ze względu na przedstawienie przez stronę odmiennej od prezentowanej przez organ interpretacji przepisów związanych z czynnościami analitycznymi. Organ ocenił prawdopodobieństwo, czy postanowienie z dnia 17 lipca 2014r. dotknięte jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, że taka sytuacja nie zachodzi, co następnie szeroko uargumentował w uzasadnieniu postanowień z dnia 26 listopada 2014r. i 8 maja 2015r. Jak wskazują wyżej zaprezentowane rozważania Sądu w tej kwestii, ocena organu co do prawdopodobieństwa istnienia w przedmiotowym postanowieniu wady określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej była słuszna. Biorąc wskazane wyżej okoliczności pod uwagę i nie znajdując prawnych argumentów przemawiających za uznaniem skarg za uzasadnione, Sąd − w oparciu o treść art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł o oddaleniu skarg.