I SA/Bk 988/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał własną decyzję nr [...] wydaną w pierwszej instancji w dniu z [...] maja 2015 r., odmawiającą S. S. stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...]. Z akt wynika, że w piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] czerwca 2013 r. oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2012 r. nr [...]. Zdaniem podatnika decyzje te dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."). Wydano je bowiem z rażącym naruszeniem prawa tj. art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez prowadzenie czynności po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W ocenie strony bezprawnie uznano, iż przerwany został bieg terminu przedawnienia czynnością egzekucyjną z [...] grudnia 2012 r., której podstawą miało być wykonanie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2012 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] października 2012 r. Według Skarżącego doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym. Natomiast doręczenie to nastąpiło stronie, co spowodowało bezskuteczność późniejszych czynności w wykonaniu rygoru. W związku z nieskutecznym doręczeniem ww. postanowienia zobowiązanie uległo przedawnieniu bez przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiła wskazana przez stronę przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2013 r. Organ wskazał, że rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku oczywistego naruszenia prawa, który można ustalić na podstawie zestawienia treści normy prawa z treścią podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis musi być jasny i niedwuznaczny. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że złożone do sprawy podatkowej pełnomocnictwo nie obejmowało swoim zakresem postępowania w sprawie rygoru. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2012 r. o nadaniu rygoru zostało więc doręczone stronie. Takie stanowisko potwierdzają wyroki WSA w Opolu z dnia 15 października 2010 r. I SA/Op 319/10 i WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. I SA/Gd 774/11. Wbrew stwierdzeniu podatnika, postanowienie o nadaniu rygoru zostało zatem skutecznie doręczone i weszło do obrotu prawnego. Organ podniósł ponadto, że odmienna interpretacja przepisów prawa nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że doręczenie stronie postanowienia o nadaniu decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności nie powoduje naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 4 o.p. Zatem decyzja ostateczna z dnia [...] czerwca 2013 r. nie jest dotknięta wadą nieważności. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do Sądu zarzucając naruszenie art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 2 pkt 2 o.p. Zdaniem podatnika zgodnie ze stanem faktycznym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. przedawniło się z dniem [...] grudnia 2012 r. Organ bezprawnie uznał, że przerwano bieg terminu przedawnienia wskutek zastosowania w dniu [...] grudnia 2012 r. środka egzekucyjnego poprzez wykonanie postanowienia z dnia [...] listopada 2012 r. nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia [...] października 2012 r. Doręczenie tego postanowienia powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem wpadkowym. W niniejszej sprawie zlekceważono ten obowiązek, co powoduje bezskuteczność czynności występujących w wykonaniu rzeczonego rygoru. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej i jest to szczególne, wpadkowe postępowanie prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Wobec tego pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej skuteczne jest również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Skarżącego organ, kierując się wyłącznie zasadą skuteczności w egzekwowaniu obowiązku podatkowego zlekceważył wszystkie inne zasady, zachowując przekonanie o osiągnięciu przewodniego celu, przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazując na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości skarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) rolą sądów administracyjnych jest sprawowanie sądowego wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta – jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, materialnego jak i procesowego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania – art. 145 § 1 cytowanej ustawy, zwanej dalej p.p.s.a. Analizując materiał dowodowy niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się, aby doszło do jakichkolwiek uchybień, które spowodowałyby uwzględnieniem skargi. Postępowanie będące przedmiotem kontroli sądowej dotyczy odmowy stwierdzenia nieważności decyzji. Jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie ocena, czy podczas wydawania decyzji pierwotnej nie doszło do uchybień przewidzianych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Wskazana przez skarżącego podstawa zaskarżenia oparta jest na zarzucie wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247§ 1 pkt 3 O.p.). Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych. Bogate orzecznictwo sądowe jako przykłady naruszeń kwalifikowanych jako rażące podaje np. wadliwe zastosowanie zasad ogólnych postepowania ze szkodą dla strony, sprzeczność rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych, naruszenie przepisów o dwuinstancyjności postępowania, wykroczenie poza ramy prawne wyznaczone dla uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów (Ordynacja Podatkowa – Komentarz 2014, pod redakcją Barbary Adamiak, tezy do art. 247 o.p.). Skarżący upatruje rażącego naruszenia przepisów prawa w doręczeniu bezpośrednio skarżącemu, a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu do postępowania podatkowego, postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a wobec niedoręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi skarżącego - prowadzenie postępowania w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla oceny poprawności procedowania organu w kwestii doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest przeanalizowanie, czy postępowanie to jest postępowaniem odrębnym od odwoławczego (głównego postępowania podatkowego), co rodziło obowiązek organu podatkowego pierwszej instancji doręczenia wydanego postanowienia – jako pierwszej czynności w tym postępowaniu – nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Orzecznictwo sądów administracyjnych, ale także stanowisko NSA w Warszawie ( wyrok z 26 maja 2015 r. sygn.. akt IIFSK 2760/14)utrwaliło pogląd, iż postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, w którym wydano decyzje nieostateczną. Argumentacja przemawiająca za taką kwalifikacją wynika z analizy treści art. 239 b § 3 O.p.. Wynika z niego, iż rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. W przypadku decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności będzie nadawać organ podatkowy, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Organ kontroli skarbowej może wystąpić do organu właściwego z wnioskiem o nadanie wydanej przez siebie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie ma zatem związku z tym bezpośredniego przełożenia postepowania wymiarowego, na postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej (związane są przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania i możliwością wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości). O odrębności tego postepowania świadczy także art. 239 b§ 4 O.p., który przewiduje możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które to zażalenie nie ma wpływu na wykonalność samej decyzji. Także uregulowanie zawarte w art. 165§ 5pkt 3 O.p. określający wyjątek od zasady wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia i odnoszący go do postepowania w sprawie o nadanie klauzuli wykonalności potwierdza nader wyraźnie odmienności i odrębności obu postępowań. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że organ procedujący w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności podejmując pierwszą czynność procesową - wydanie stosownego postanowienia – doręcza je nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postepowaniu pierwszoinstancyjnym bądź odwoławczym, lecz samej stronie. Zgodnie bowiem z art. 137§ 2 i 3 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub złożone do protokołu przez dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa. Rodzi to konieczność każdorazowego złożenia do akt toczącej się odrębnie sprawy odrębnego pełnomocnictwa, nawet jeśli zakres umocowania określony w pełnomocnictwie jest szeroki. Od samej strony bowiem zależy ,od jej woli, czy pełnomocnik ma ją reprezentować w każdej odrębnej procesowo sprawie. Stanowisko takie prezentowane było w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych funkcjonujących w dacie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i doręczenia go skarżącemu( wyrok WSA w Opolu z 15.10.2010 r., ISA/Op.319/10 , WSA w Gdańsku z 19.10.2011 r. sygn. akt ISA/Gd 774/11). A zatem, wbrew stanowisku skarżącego, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone i weszło do obrotu prawnego powodując przerwanie biegu terminu przedawnienia, poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...].12.2012 r. Skutkowało to, zgodnie z art. 70§ 4 O.p., iż bieg terminu przedawnienia rozpoczął się na nowo z dniem 15.12.2012r., a więc następnym po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bezzasadne są zatem wywody skarżącego o naruszeniu przepisów art. 70§ 1 i 4 O.p. poprzez kontynuowanie postępowania w warunkach, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Odnosząc się do przywołanego w skardze orzeczenia NSA z dnia 6.08.2013 r. w sprawie II FSK 2530/11 Sąd w całej rozciągłości podziela wyrażony w nim pogląd zawarty w tezie wyroku, iż konsekwencją prawną stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do bezprawnego w świetle art.239 b § 1 i 2 O.p. nadania decyzji podatkowej organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, co spowodowało dalej bezprawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego, był w danej sprawie brak przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70§ 4 O.p. Orzeczenie to wydane zostało po dokonaniu czynności związanych z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i po jego skutecznym doręczeniu. Tym niemniej odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, że powody dla których zastosowano wobec skarżącego rygor natychmiastowej wykonalności leżały przede wszystkim w ocenie jego kondycji finansowej i możliwości skutecznej perspektywicznie egzekucji zobowiązań. W skardze skarżący zarzucił dodatkowo naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tych związanych z zasadami ogólnymi postepowania, jak też związanymi z postepowaniem dowodowym. Zarzutów tych jednak nie skonstruował i nie uzasadnił, uniemożliwiając tym samym sądowi badanie, czy do ich naruszenia doszło czy też nie. Kontrola Sądu zmierzająca do oceny, czy w trakcie procedowania organów nie doszło do uchybień skutkujących nieważnością postępowania dała wynik negatywny, także w zakresie wskazanych przez skarżącego w skardze przepisów. Uznając w związku z powyższym, iż skarga nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku, Sąd orzekł o jej oddaleniu, stosownie do treści art. 15 p.p.s.a.