V SA/Wa 1145/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] listopada 2014 r. J. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "skarżąca", "wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania pyłu tytoniowego za susz tytoniowy oraz uznania pyłu tytoniowego przeznaczonego jako surowiec do produkcji pelletu za wyrób energetyczny. We wniosku wskazano, iż wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów tytoniowych. Podniesiono, iż pył tytoniowy powstaje podczas procesu obróbki liścia tytoniu i produkcji papierosów. Pył jest zbierany z filtrów odpylających służących do oczyszczania powietrza przed odprowadzeniem go na zewnątrz zakładu i stanowi odpad w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych. Jest bardzo silnie rozdrobniony (ma postać pyłu) i biorąc pod uwagę jego cechy fizykochemiczne, tj. co do zasady średnicę w granicach dziesiątych części milimetra, nie może być w tej postaci wykorzystywany do palenia przez ludzi, jako np. tytoń do palenia, gdyż ze względu na swe rozdrobnienie nie daje się palić bez dalszego przetwarzania. Wnioskodawca zamierza sprzedawać pył tytoniowy powstały w trakcie produkcji wyrobów tytoniowych jako odpad produkcyjny kontrahentowi prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiału opałowego - pelletu drzewnego (sprasowany materiał opałowy składający się głównie z odpadów drzewnych - trocin itp.). Kontrahent będzie przeznaczał nabywany pył tytoniowy jako jeden z surowców produkcyjnych do produkcji tego pelletu. W związku z tym wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy akcyzowej? Czy pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych i przeznaczony jako surowiec do produkcji pelletu jest wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy akcyzowej? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych nie jest suszem tytoniowym w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z ze zm., dalej "u.p.a"). Wnioskodawca zwrócił uwagę, że pojęcie suszu tytoniowego zostało zdefiniowane bardzo szeroko, jednakże sposób sformułowania art. 99a ust. 1 u.p.a. wskazuje na to, że susz tytoniowy powinien być traktowany jako surowiec do produkcji wyrobów tytoniowych. Natomiast pył tytoniowy jest odpadem, który powstaje na różnych etapach produkcji wyrobów tytoniowych. Wnioskodawca podkreślił, że pył tytoniowy z momentem powstania nie jest już wykorzystywany do produkcji wyrobów tytoniowych, jest to odpad powstający w trakcie produkcji wyrobów tytoniowych, nie zaś surowiec do ich produkcji. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że pył tytoniowy nie jest również wyrobem tytoniowym. Zgodnie bowiem z art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych zalicza się papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki. W ocenie wnioskodawcy pył tytoniowy nie może zostać zakwalifikowany jako żaden z ww. wyrobów tytoniowych. Powstający pył tytoniowy nie jest w żaden sposób zrolowany, nie nadaje się do palenia oraz nie jest umieszczony w tutkach z bibuły papierosowej, czy też owijany w bibułę papierosową. Pył tytoniowy, zdaniem wnioskodawcy, nie spełnia również definicji cygar i cygaretek zawartej w art. 98 ust. 4 u.p.a., gdyż nie jest zrolowany ani owinięty naturalnym liściem tytoniu, czy też liściem tytoniu z odtworzonego liścia tytoniu. Jak zauważył wnioskodawca, zgodnie z art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się: tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego; odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Wnioskodawca wskazał, że pył tytoniowy jest, co prawda odpadem produkcyjnym powstającym podczas przetwarzania tytoniu i produkcji wyrobów tytoniowych, jednakże wnioskodawca nie przeznacza go do sprzedaży detalicznej, a sprzedaje go producentowi pelletu jako surowiec do produkcji pelletu. Ponadto wnioskodawca podkreślił, że pył tytoniowy ze względu na swoją postać fizyczną, tj. jego znaczne rozdrobnienie, nie może zostać przeznaczony do palenia przez ludzi. Wnioskodawca nie widzi możliwości dalszego wykorzystania pyłu tytoniowego w swojej działalności, tj. produkcji wyrobów tytoniowych i właśnie z tego względu zamierza zbyć pył tytoniowy swojemu kontrahentowi, który przeznaczy go do produkcji pelletu. Ponieważ powstały pył ze względu na swoje właściwości fizyczne nie stanowi surowca do produkcji wyrobów tytoniowych, nie jest wyrobem tytoniowym, gdyż jest odpadem produkcyjnym, to zdaniem wnioskodawcy, nie może zostać uznany za susz tytoniowy. Odnośnie kwestii z pkt 2 to, w ocenie wnioskodawcy, pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny, powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych i przeznaczony, jako surowiec do produkcji pelletu nie jest również wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Pył tytoniowy nie będzie w bezpośredni sposób przeznaczony do celów opałowych, ale zostanie wykorzystany jako jeden z surowców do produkcji pelletu. Przeznaczenie tego wyrobu, jako surowca do produkcji pelletu, wskazuje na to, że pył tytoniowy nie jest przeznaczony do celów opałowych. W ocenie wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że pył tytoniowy, przeznaczony jako surowiec do produkcji pelletu, został w rzeczywistości przeznaczony do celów opałowych, wyrób ten w dalszym ciągu nie będzie wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca wskazał, że pył tytoniowy nie jest wyrobem, którego kod CN został wprost wskazany w art. 86 ust. 1 u.p.a., zawierającym katalog wyrobów energetycznych. Pył tytoniowy nie będzie również przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany, jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. Pył tytoniowy nie będzie również wyrobem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 10 u.p.a., tj. pozostałym wyrobem będącym węglowodorem, w wyłączeniem torfu, przeznaczonym do użycia, oferowanym na sprzedaż lub używanym, jako paliwo opałowe lub dodatek lub domieszka do paliw opałowych - bez względu na jego kod CN. Pył tytoniowy nie jest bowiem węglowodorem. Zgodnie z internetowym wydaniem Encyklopedii Powszechnej PWN węglowodory są to związki organiczne o cząsteczkach zbudowanych wyłącznie z atomów węgla i wodoru. Zdaniem Wnioskodawcy, taka definicja nie obejmuje pyłu tytoniowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wydając interpretację indywidualną z [...] lutego 2015 r. sygnatura [...], uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym pył tytoniowy nie jest suszem tytoniowym i nie jest wyrobem energetycznym. [...] lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów z urzędu dokonał zmiany powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzając, że: - nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zawarte w interpretacji indywidualnej z [...[ lutego 2015 r. sygnatura [...], wydanej w imieniu Ministra Finansów, w części dotyczącej uznania za prawidłowe stanowiska J. sp. z o.o., G. , [...], zgodnie z którym pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych nie jest suszem tytoniowym; - nieprawidłowe jest stanowisko J. sp. z o.o. G. [...], zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z [...] listopada 2014 r. w części dotyczącej pytania nr 1 i uznania, że pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych nie jest suszem tytoniowym. W uzasadnieniu Minister Rozwoju i Finansów wyjaśnił, iż w przypadku wyrobów tytoniowych przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym ustala się w oparciu o definicje wyrobów tytoniowych, określone w art. 98 u.p.a., bez względu na kod CN, do jakiego wyrób tytoniowy został zaklasyfikowany w Nomenklaturze Scalonej. Pył tytoniowy, będący odpadem powstałym w trakcie przetwarzania tytoniu lub w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych, nie spełnia definicji papierosów, jak również cygar i cygaretek. Pył tytoniowy (odpad tytoniowy) nie spełnia też definicji tytoniu do palenia. W związku z tym pył tytoniowy nie jest wyrobem tytoniowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotowy pył tytoniowy należy natomiast uznać za susz tytoniowy. Zgodnie z definicją suszu tytoniowego zawartą w art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Termin "susz tytoniowy" przyjęto na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym dla rozróżnienia pewnego etapu przetwarzania tytoniu. Celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest już połączona z żywą rośliną (a zatem nie jest tytoniem na etapie uprawy), niezależnie od stopnia jego przetworzenia, ale nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Słowo "jeszcze" nie oznacza przy tym, że ten tytoń musi w przyszłości stać się wyrobem tytoniowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Może on, bowiem zostać sprzedany na wcześniejszym etapie przerobu i nigdy nie zostać wyrobem tytoniowym. W związku z tym za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu niepołączoną z żywą rośliną, niezależnie od tego czy będzie w przyszłości, po odpowiednim przetworzeniu wyrobem tytoniowym, czy też nigdy nim się nie stanie. Organ zauważył przy tym, że definicja zawarta w art. 99a ust. 1 u.pa. nie odnosi się do kwestii palenia suszu tytoniowego. A zatem, aby tytoń był uznany za susz tytoniowy, nie jest konieczne, aby mógł być wykorzystany do palenia, a jedynie, aby mógł zostać wykorzystany do produkcji wyrobów tytoniowych. Pył tytoniowy powstający podczas obróbki liści tytoniu, stanowiący odpad w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych, który sam nie jest wyrobem tytoniowym, może zostać użyty do produkcji wyrobów tytoniowych np. jako wypełniacz. Przy czym, możliwość wykorzystania do produkcji wyrobów tytoniowych nie oznacza, że wyrób musi być przeznaczony do produkcji wyrobów tytoniowych. Organy podatkowe, badając kwestie opodatkowania suszu tytoniowego, nie badają jego każdorazowego wykorzystania do produkcji wyrobów tytoniowych, a jedynie możliwość jego wykorzystania do takiej produkcji. W świetle powyższego, zdaniem organu, suszem tytoniowym w rozumieniu art. 99a ust. 1 u.p.a. są również wszelkie produkty uboczne powstałe podczas przetworzenia tytoniu, w tym odpady tytoniowe takie jak pył tytoniowy, bez względu na to, czy będą one dalej wykorzystywane w procesach wytwarzania wyrobów tytoniowych, czy też z jakichkolwiek powodów nigdy się nimi nie staną i zostaną przeznaczone np. do zniszczenia, czy też - jak w opisie stanu faktycznego w niniejszej sprawie - do produkcji materiału opałowego (pelletu drzewnego). Reasumując Minister Finansów i Rozwoju uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w części dotyczącej uznania, że pył tytoniowy stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych nie jest suszem tytoniowym. Jednocześnie uznał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za prawidłową w pozostałym zakresie. Nie zgadzając się z treścią zmiany interpretacji indywidualnej skarżąca zwróciła się z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącej Minister Rozwoju i Finansów dokonał błędnej wykładni art. 99a ust. 1 u.p.a. w zakresie uznania, pyłu tytoniowego, powstającego z odpadu produkcyjnego, jako susz tytoniowy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zmienionej interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2016 r. nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zmiany interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: błędną wykładnię art. 99a ust. 4 pkt 1 u.pa., polegającą na uznaniu, że pył tytoniowy, powstający jako odpad produkcyjny w związku z produkcją wyrobów tytoniowych stanowi susz tytoniowy w rozumieniu ustawy akcyzowej; niewłaściwe zastosowanie art. 99a ust. 1 u.p.a., polegające na zastosowaniu tego przepisu w stosunku do pyłu powstającego jako odpad produkcyjny w związku z produkcją wyrobów tytoniowych. W motywach skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz rozwinęła powyższe zarzuty. Odnosząc się do twierdzenia Ministra Rozwoju i Finansów, że pył tytoniowy może zostać użyty do produkcji wyrobów tytoniowych np. jako wypełniacz, skarżąca podniosła, iż według znanej jej wiedzy technologicznej pył tytoniowy nie jest wykorzystywany do produkcji wyrobów tytoniowych, ponieważ ze względu na silne rozdrobnienie i cechy fizykochemiczne nie może być wykorzystywany do palenia przez ludzi. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 - dalej "p.p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd stwierdził, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii, czy definicja suszu tytoniowego, zawarta w art. 99a ust. 1 u.p.a., obejmuje pył tytoniowy, stanowiący odpad produkcyjny powstały w związku z produkcją wyrobów tytoniowych, nie nadający się do palenia. Zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Definicja zawarta w tym przepisie obejmuje swym zakresem wszystkie stany w jakich znajduje się tytoń od momentu jego zbioru do momentu, gdy w wyniku przetworzenia przemysłowego, uzyska on cechy pozwalające na uznanie go za wyrób tytoniowy w rozumieniu art. 98 u.p.a. Jednak aby surowiec roślinny został uznany za susz tytoniowy musi się on nadawać do przetworzenia na wyroby tytoniowe. Odpady tytoniowe, które zostały przeznaczone do dalszej obróbki przemysłowej, mogą zostać uznane za susz tytoniowy tylko wówczas, gdy nadal możliwe jest ich użycie do wytworzenia wyrobów tytoniowych. Taką interpretację art. 99a ust. 1 u.p.a. uzasadnia zwrot "i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym", który wskazuje iż susz tytoniowy to tytoń będący w takim stanie, który pozwala na uzyskanie z niego w przyszłości wyrobu tytoniowego. Odpad tytoniowy nie nadający się do dalszego przemysłowego przetworzenia na wyroby tytoniowe, nie mieści się już w definicji suszu tytoniowego zawartej art. 99a ust. 1 u.p.a. W niniejszej sprawie ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą nie wynika by wytwarzany przez nią pył tytoniowy, stanowiący odpad w procesie produkcyjnym wyrobów tytoniowych, miał właściwości pozwalające na dalsze jego wykorzystanie do produkcji wyrobów tytoniowych. Skarżąca podała we wniosku o interpretację indywidualną, że nie widzi możliwości dalszego wykorzystania pyłu tytoniowego w prowadzonej przez nią produkcji wyrobów tytoniowych. Przyjmując w udzielonej interpretacji podatkowej, że pył ten ma właściwości pozwalające na dalsze użycie go do produkcji wyrobów tytoniowych np. jako wypełniacz, organ w sposób niedopuszczalny wykroczył poza stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację. Organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie są uprawnione do weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, zaś wykładnia prawa podatkowego powinna być dokonana wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: 200 zł – wpis sądowy od skargi, 240 zł – wynagrodzenie doradcy podatkowego, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa.