I FSK 1195/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1036/17 w sprawie ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr 1001-IOV3.4103.46.2017.19.U17.JT UNP:1001-17-070557 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. B.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r., wniósł skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Łd 1036/17. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Łd 1036/17, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku i (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o PTU) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej; Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – protokołów rozpraw w sprawie karnej dotyczącej Skarżącego, z których wyraźnie wynika, że transakcje, których dotyczą skarżone faktury miały miejsce, pomimo, że nie zachodziły przesłanki do oddalenia takiego wniosku dowodowego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które: a. ma charakter ogólnikowy, b. ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych w innych sprawach Skarżącego, c. pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, d. wykazuje się brakiem samodzielności jurysdykcyjnej, gdyż opiera się wyłącznie na nieprawomocnych ustaleniach zapadłych w innych sprawach, nie zaś na samodzielnej analizie sprawy. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "op"): a. poprzez zaakceptowanie naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób iluzoryczny mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i prawidłowość innych wydanych w sprawie decyzji; b. poprzez zaakceptowanie uchybień w zakresie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; c. poprzez zaakceptowanie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej; d. poprzez akceptację braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; e. poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której organ gromadzi materiały w sposób, który ma doprowadzić do rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; f. poprzez zaakceptowanie opierania rozstrzygnięcia jedynie o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, g. rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego Mocodawcy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez zaakceptowanie naruszenia przekroczenia granic swobodnej która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ: a. uznał za słuszne jedynie dowody przemawiające za koniecznością zakwestionowania odliczonego podatku od towarów i usług; b. pominął okoliczności przemawiające za brakiem świadomości brania udziału w VAT przez Skarżącego. 1.3. Na podstawie art. 176, art. 185 oraz art. 203 p.p.s.a. wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego przez WSA w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz Strony Skarżącej kosztów procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 maja 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjna, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał kontroli działalności organów podatkowych w zakresie, w jakimi zakwestionowano prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę A. P.B., które miały dokumentować nabycie kawy "Jakobs Kronung" oraz z faktur VAT wystawionych przez firmę E. E.P., które miały dokumentować fakt wykonania usług transportu towarów (kawy "Jakobs Kronung") do kontrahenta z Czech, a także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) dokonane na rzecz podmiotu Y. s.r.o. 4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczącej naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony przez Sąd pierwszej instancji, poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów – protokołów rozpraw w sprawie karnej dotyczącej Skarżącego, z których wyraźnie wynika, że transakcje, których dotyczą skarżone faktury miały miejsce, pomimo że nie zachodziły przesłanki do oddalenia takiego wniosku dowodowego. 5.2. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu, należy zauważyć, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sądy administracyjnej co do zasady nie ustalają stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, lecz kontrolują ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy administracji publicznej. 5.3. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli kumulatywnie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dowód w postaci protokołów rozpraw w sprawie karnej dotyczącej Skarżącego nie spełnia już pierwszego z przedstawionych warunków – nie jest to bowiem dowód, który pozwoli wyjaśnić istotne wątpliwości. Zeznania składane w postępowaniu karnym dotyczą okoliczności, które były przedmiotem analizy organów w toku postępowania i ustalano je w oparciu zasadę kompletności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. W tej sytuacji nie sposób zasadnie przyjąć, że wybiórczo przedstawione protokoły zeznań składanych w postępowaniu karnym pozwolą wyjaśnić istotne wątpliwości. 5.4. Ponadto przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie wyłącznie dowodu z dokumentu. W rezultacie, niezależnie od przedstawionych wyjaśnień, przeprowadzenie dowodu z dokumentu zawierającego zeznania świadków byłoby obejściem prawa w zakresie postępowania dowodowego, jakie może być przeprowadzone przed sądami administracyjnymi, zwłaszcza wobec niezwykle wąsko zarysowanych ram, w których może być prowadzone postępowanie dowodowe przed sądem. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych w innych sprawach Skarżącego, pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, co miało istotny wpływ na wynik postępowania oraz wykazuje się brakiem samodzielności jurysdykcyjnej, gdyż opiera się wyłącznie na nieprawomocnych ustaleniach zapadłych w innych sprawach, nie zaś na samodzielnej analizie sprawy. 6.2. Z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Ponadto naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ma charakter ogólnikowy. Uzasadnienie niewątpliwie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jakimi motywami kierował się Sąd, uznając za prawidłowe stanowisko organów w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku należnego ze spornych faktur i kwestionując dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd wyjaśnił także, jakie ustalenia stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Uzasadniając stanowisko, Sąd przytaczał konkretne okoliczności faktyczne i powoływał dowody, na podstawie których zostały ustalone. Nie sposób zgodzić się zatem z Autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie ma charakter ogólnikowy. 6.4. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie nie ogranicza się jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych w innych sprawach Skarżącego. Wprawdzie organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, powołały się na ustalenia poczynione w odrębnych postępowaniach i dotyczące innych podmiotów (np. podmiotu A. P.B.), lecz te okoliczności nie stanowią wyłącznej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Przeciwnie, stanowią one dopełnienie ustaleń faktycznych poczynionych w ramach postępowania poddanego sądowej kontroli w tym postępowaniu. 6.5. Sąd pierwszej instancji nie pominął również okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze. Sąd pierwszej instancji odniósł się zarówno do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. W uzasadnieniu omówiono podstawy prawne rozstrzygnięcia i dokonano wykładni tych przepisów z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. 6.6. Nie można także podzielić stanowiska Autora skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wykazuje się brakiem samodzielności jurysdykcyjnej, gdyż opiera się wyłącznie na nieprawomocnych ustaleniach zapadłych w innych sprawach, nie zaś na samodzielnej analizie sprawy. Choć Sąd pierwszej instancji powołał się na okoliczność, że przestępcza działalność P.B. objęta jest śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach o sygn. akt [...] w sprawie o wyłudzenie od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów sług, to jednak z pewnością nie była ona decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd podkreślił bowiem, że postępowanie obejmuje działalność firmy w okresie od stycznia 2010 r. do sierpnia 2012 r., co oznacza, że nie ma bezpośredniego wpływu na rzekome transakcje zakwestionowane w postępowaniu poddanym sądowej kontroli w tej sprawie. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej wskazano, że przepisy te naruszono: a. poprzez zaakceptowanie naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, przez prowadzenie postępowania w sposób iluzoryczny mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i prawidłowość innych wydanych w sprawie decyzji; b. poprzez zaakceptowanie uchybień w zakresie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; c. poprzez zaakceptowanie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej; d. poprzez akceptację braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji; e. poprzez zaakceptowanie sytuacji, w której organ gromadzi materiały w sposób, który ma doprowadzić do rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę jakoby mojemu mocodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; f. poprzez zaakceptowanie opierania rozstrzygnięcia jedynie o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, g. rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść mojego Mocodawcy. 7.2. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy wskazać, że enumeratywne wymienienie przepisów Ordynacji podatkowej nie spełnia wymogów stawianych skargom kasacyjnym przez art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnego zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Co więcej, powołany w skardze kasacyjnej "art. 121" składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, co nie pozwala na ustalenie, naruszenie jakiego przepisu zarzuca się w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji. 7.3. Dodatkowo, okoliczności uzasadniające zarzut postawiony w skardze kasacyjnej mają charakter ogólnikowy i stanowią polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Nie sposób bowiem odnieść się do argumentacji powołującej się na "iluzoryczne prowadzenie postępowania podatkowego", "zaakceptowanie uchybień w zakresie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego", "zaakceptowanie przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów", "akceptację braku należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji", "zaakceptowanie sytuacji, w której organ gromadzi materiały w sposób, który ma doprowadzić do rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę" czy "rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść". 7.4. Ponadto należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że ustalenia faktyczne zostały poczynione "na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść strony skarżącej". W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, jakich dowodów nie przeprowadzono w toku postępowania oraz jakie okoliczności faktyczne przemawiające na korzyść strony zostały pominięte. 7.5. Bardziej szczegółowa argumentacja została przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wskazano tam, że do odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług konieczne jest wykazanie umyślności w działaniu oraz uzyskanie przez nią realnej i jasno określonej korzyści. Wskazano również, że skarżący uzyskiwał od kontrahentów dokumenty rejestracyjne, wystawił faktury, oraz dokumenty przewozowe płatności były dokonywane za pośrednictwem banków, a nawet sporządzał dokumentację fotograficzną dotyczącą transakcji. Ponadto, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe wyprowadziły wniosek o pozorności transakcji z tego faktu, że część kontrahentów mojego mocodawcy okazała się nierzetelna. Wyjaśniono, że przebieg transakcji zakupu od A. P.B. nie odbiegał od typowych transakcji i nie wzbudzał podejrzeń mojego mocodawcy: A. P.B. był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, zakupiony od A. P.B. towar został faktycznie odebrany i ten sam towar był przedmiotem późniejszych dostaw, skarżący posiada oświadczenie P.B. potwierdzające, że kwestionowane przez organ transakcje miały miejsce, towar byt dostarczany zgodnie z wystawionymi fakturami, a kontakt z A. został nawiązany osobiście przy rozmowach dotyczących importu kinkietów do luster. 7.6. Powołane w skardze kasacyjnej okoliczności nie stanowią jednak o wadliwości zaskarżonego wyroku. Wbrew uzasadnieniu skargi kasacyjnej organy zasadnie stwierdziły, że skarżący nie brał udziału w typowych transakcjach rynkowych, gdyż P.B. nie mógł dokonać na rzecz skarżącego sprzedaży stwierdzonej zakwestionowanymi fakturami. W toku postępowania ustalono, że nie posiadał żadnych magazynów, nie ponosił kosztów transportu towarów. Miejscem przeładunku towarów miał być plac w O. przy ul. [...], który był obszarem mieszkalnym zabudowanym domami jednorodzinnymi i nie był wyposażony w infrastrukturę przemysłową. Nie posiadał umów lub innych dokumentów potwierdzających współpracę ze skarżącym. 8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez zaakceptowanie naruszenia przekroczenia granic swobodnej która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ uznał za słuszne jedynie dowody przemawiające za koniecznością zakwestionowania odliczonego podatku od towarów i usług oraz pominął okoliczności przemawiające za brakiem świadomości brania udziału w VAT przez Skarżącego. 8.2. Raz jeszcze należy wskazać na wadliwość sformułowania przytoczonego zarzutu, w zakresie w jakim zarzucono naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Przepis ten składa się z trzech jednostek redakcyjnych. W rezultacie nie jest jasne, naruszenie którego z przepisów znajdujących się w art. 187 Ordynacji podatkowej zarzucono w skardze kasacyjnej. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany jej granicami na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. może władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 8.3. Nie można się natomiast zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Na poparcie tego twierdzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że skarżący nie miał i nie mógł mieć świadomości nieprawidłowości działań firmy A. w momencie zawierania transakcji, nie mógł też w żaden sposób przewidzieć, że sprzedawane przez niego towary trafią ponownie do Polski, przeciwdziałać takiej praktyce - nie może więc ponosić jej negatywnych konsekwencji. 8.4. przedstawione stanowisko pomija jednak liczne okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania. W szczególności trafnie wskazano, że skarżący nie posiadał żadnego doświadczenia w zakresie handlu kawą, a od 1992 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie kształtowania i obróbki szkła płaskiego. Z kontrahentami nie zawierał żadnych pisemnych umów dotyczących transakcji kawy "Jakobs Kronung". Specyficzne były także okoliczności realizowanych transakcji. skarżący regulował należności za nabywany towar dopiero po otrzymaniu zapłaty przez odbiorcę. Transakcje dokumentowane były wyłącznie fakturami VAT. Skarżący nie korzystał z procedury przewidzianej w art. 96 ust. 13 ustawy o PTU, pomijając możliwość zwrócenia się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z pytaniem, czy dostawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, czy jest zwolniony z tego podatku. Faktury sprzedaży wystawiał z tą samą datą, co faktury zakupu i tego samego dnia również miał miejsce transport towarów. Skarżący nie poszukiwał aktywnie nabywców, lecz dokonywał nabyć towarów pod konkretne zamówienia kontrahentów. Zestawienie widniejących na fakturach kwot dotyczących nabycia towaru, jego transportu i sprzedaży prowadzi do wniosku, że transakcje realizowane ze znaczną stratą. 8.5. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, nie sposób uznać, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał wadliwej kontroli decyzji organu podatkowego, uznając, że organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, której źródłem jest art. 191 Ordynacji podatkowej. 9.1. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 9.2. Sądowej kontroli nie poddaje się opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. "w zw. 86" ustawy ustawa o PTU poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. 9.3. Po pierwsze po raz kolejne wypada zauważyć, że brak doprecyzowania jednostek jednostki redakcyjnej art. 86 ustawy o PTU, która została naruszona uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu, ze względu na zasadę związania granicami skargi. Po drugie, w odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzut został sformułowany w sposób alternatywny, tj. "poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie", nie wyjaśniając jednocześnie, na czym polegała "niewłaściwa wykładnia" i jaka powinna być. 9.4. Te same uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia prawa materialnego opisanego w punkcie 3 skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 112 nie może wywrzeć pożądanego przez Autora skargi kasacyjnej skutku. 9.5. Ponadto nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne przyjęcie, nieznajdujące poparcia w zebranym materiale dowodowym, że czynności podlegające opodatkowaniu nie zostały faktycznie wykonane, a otrzymane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. 9.6. Przytoczony zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki