III SA/Gl 899/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna M. S., A. K. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A Spółka Jawna M.S., A.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. nr [...], określającą w sposób odmienny od podatnika rozliczenie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...]r. nr [...], określił dla A Spółka Jawna M.S., A.K. rozliczenie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2011 r., w sposób odmienny od podatnika. Za III kwartał 2011 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...]zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższą decyzję oraz fakt, że Spółka nie dokonała stosownych korekt deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...]r. nr [...], rozliczył podatek od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie: 1. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, bazujących na błędnych ustaleniach zawartych w decyzji organu podatkowego z [...] r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r. 2. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE, interpretowanych zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, polegające na przyjęciu, że w II oraz III kwartale 2011 r. Spółka nie miała prawa do stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów do B s.r.o., mimo że działała w dobrej wierze oraz dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że przedmiotem prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania odwoławczego jest dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - decyzją nr [...]z [...]r., wydaną dla A Spółka Jawna M. S., A.K. - zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., będąca konsekwencją uprzedniej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r., zatem bezprzedmiotowe są zarzuty zawarte w odwołaniu odnoszące się do decyzji z [...]r. Zarzuty te zostały rozpoznane w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją organu odwoławczego z [...]r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie została zakwestionowana żadna transakcja zawarta przez Spółkę. Następnie organ przywołał treść art. 87 ust. 1 i 99 ust. 12 ustawy VAT oraz 21 § 3a) O.p., argumentując, że w oparciu o treść tych przepisów był zobligowany do wydania zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem elementów rozliczenia podatku VAT przyjętych w decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Skoro bowiem w wyniku decyzyjnego określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. w sposób odmienny, niż to wynikało ze złożonej przez Spółkę deklaracji, określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, to musiało to wpłynąć na wysokość tej nadwyżki, rozliczonej przez Spółkę w następnych okresach rozliczeniowych, a mianowicie za IV kwartał 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji - na mocy art. 212 O.p. - był związany wspomnianą decyzją z [...]r. oraz utrzymującą ja w mocy decyzją ostateczną z [...]r. Stan ten nie ulega zmianie do momentu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 99 ust. 12 ustawy VAT, polegające na oparciu jej ustaleń na wcześniejszej decyzji organu podatkowego z [...]r. nr [...] dotyczącego II i III kwartału 2011 r., która to decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, przepisów procedury podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 208 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja nie została zakwestionowana żadna transakcja zawarta przez Spółkę. Decyzja ta rozlicza konsekwencje wcześniejszej decyzji tut. organu, dotyczącej II oraz III kwartału 2011 r. i jest w pewnym sensie "matematyczną konsekwencją" wydania tej wcześniejszej decyzji. Zdaniem Strony, miejscem właściwym dla oceny prawidłowości dokonanych przez nią rozliczeń za II i III kwartał 2011 r. jest spór sądowoadministracyjny dotyczący decyzji odnoszącej się za ten właśnie okres, tj. sprawa o sygn. akt III SA/GI 763/17. Jednakże złożenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r. uzasadnione jest względami proceduralnymi oraz ekonomiką procesową, gdyż w przypadku uchylenia przez Sąd decyzji za poprzednie okresy rozliczeniowe, będzie skutkowało uchyleniem również zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT skarżąca Spółka stwierdziła, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku uwzględnienia kwot wynikających z wcześniejszej decyzji, dotyczącej II oraz III kwartału 2011 r., podczas gdy ta ostatnia decyzja jest decyzją nieprawidłową, albowiem doszło w niej do naruszenia szeregu przepisów prawa, a to: 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 210 § 4 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 O.p., art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie zaś z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przepisie tym jednoznacznie zawarto podstawę do określenia przez organ podatkowy w ramach decyzji prawidłowej wysokości nie tylko zwrotu podatku, lecz także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - gdy jest to kwota inna niż wykazana w deklaracji podatnika. Określenie bowiem różnicy podatku do przeniesienia za dany okres rozliczeniowy stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za następny okres. Zaznaczyć zatem należy, że w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy VAT, to właśnie ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa wysokość kwot podatku wskazanych w tym przepisie. Tym bardziej, iż w świetle art. 212 Op zdanie pierwsze, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei art. 87 ust. 1 ustawy VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, wyraźnie stanowi, iż w podatku od towarów i usług na rozliczenie danego okresu ma wpływ rozliczenie za okres poprzedni. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. A Spółka Jawna M. S., A.K. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, tj. z III kwartału 2011 r., w kwocie [...]zł. W decyzji z [...]r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił Spółce w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. na IV kwartał 2011 r., w kwocie [...]zł, czyli w wysokości niższej od zadeklarowanej o [...]zł, co miało wpływ nie tylko na dokonane przez Spółkę - na zasadzie samoobliczenia - rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r., ale i - z uwagi na deklarowaną przez nią sukcesywnie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - na rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Decyzja pierwszoinstancyjna z [...]r. nr [...], została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r. nr [...]. Wyrokiem z 6 marca 2018 r sygn. akt III SA/Gl 763/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję z [...] r. W tym stanie rzeczy nie mogła ostać się zaskarżona decyzja. Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT, polegający na oparciu zaskarżonej decyzji, na decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...]r. nr [...], dotyczącej poprzednich okresów rozliczeniowych. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi, wskazać należy, iż w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest wyłącznie rozliczenie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., zatem zarzuty odnoszące się do decyzji z [...] r., obejmującej poprzednie okresy rozliczeniowe, nie mogły być rozpoznane. Podkreślić trzeba, że zostały one rozpoznane we wskazanym odrębnym postępowaniu sądowym sygn. akt III SA/Gl 763/17. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 139, dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a. Na kwotę 757 zł składa się: 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł opłata za pełnomocnictwo, 240 zł wynagrodzenie doradcy podatkowego określone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).