I SA/Gd 88/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Burmistrza N.S. z 3 lipca 2017 r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 26 sierpnia 2015 r. Burmistrz wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "A" S.A. z siedzibą w T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W konsekwencji decyzją z dnia 3 lipca 2017 r. organ pierwszej instancji umorzył wszczęte postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010, wskazując na przedawnienie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2015 roku. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość w wyniku błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. skutkował brakiem podstaw prawnych do określenia tego zobowiązania w niżej, niż zadeklarowana i zapłacona przez spółkę wysokości a w konsekwencji - pozbawienie spółki należnej jej nadpłaty; - art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1, art. 21 § 3, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 74a w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010 r. w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organu wynikającym z art. 74a Ordynacji podatkowej jest określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku; - art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.), poprzez usankcjonowanie, na skutek umorzenia postępowania wymiarowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania zawyżonej powierzchni użytkowej budynków spółki, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa ustalona zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.; - art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez usankcjonowanie, na skutek umorzenia postępowania wymiarowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów - użytków rolnych, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi użytki rolne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane - poprzez usankcjonowanie, na skutek umorzenia postępowania wymiarowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania wiat - niewyodrębnionych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - jako budynków, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi ww. wiaty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a nie budynki. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu opisano okoliczności sprawy wskazując, że spółka przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2010 r. w toku trwającego postępowania wymiarowego, postanowieniem z dnia 24 stycznia 2017 r. Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok, orzeczenie zostało utrzymane w mocy przez SKO, skarga podatnika zaś została oddalona przez WSA w Gdańsku. W ocenie podatnika w postanowieniu SKO z dnia 7 grudnia 2016 r. dotyczącym odmowy wszczęcia w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ odwoławczy potwierdził konieczność wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Również w ocenie podatnika WSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. wskazał na konieczność uwzględnienia przedstawionych przez spółkę tytułów skutkujących nadpłatą podatku w decyzji kończącej postępowanie wymiarowe. Zdaniem podatnika zarówno SKO jak WSA oceniło w swoich orzeczeniach, że upływ terminu nie stanowi w stanie faktycznym w sprawie przesłanki do umorzenia postępowania wymiarowego. W ocenie podatnika upływ terminu przedawnienia może, ale nie zawsze musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania i obowiązkiem umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wskazał na przypadki, w których - zdaniem podatnika - organ powinien rozpoznać sprawę, określić wysokość zobowiązania lub wysokość nadpłaty, a kwotę nadpłaty zwrócić podatnikowi. Podatnik wywodzi, że organ miał obowiązek prowadzić postępowanie wymiarowe i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie, zaś umorzenie postępowania doprowadziło do wywłaszczenia spółki z przysługującego jej prawa własności i skutkowało odniesieniem przez związek publicznoprawny nieuprawnionej korzyści majątkowej. Zdaniem podatnika w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który zakazywałby kontynuowania postępowania w sprawie określenia nadpłaty w trybie art. 74a O.p. po upływie terminu przedawnienia. Podatnik opisał do jakich naruszeń przepisów prawa materialnego doprowadziło umorzenie postępowania wymiarowego w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 listopada 2017 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazano, że wszczęte z urzędu i prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi, wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok należało umorzyć, albowiem zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty za 2010 rok złożony 28 grudnia 2015 r. był nieskuteczny, bowiem został złożony w trakcie wszczętego z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy (postanowienie Burmistrza z dnia 26 sierpnia 2015 r.). W tej sprawie odmówiono podatnikowi wszczęcia postępowania - postanowienie Burmistrza z dnia 15 lutego 2016 r., utrzymane w mocy przez SKO postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. ( [...]). Prawidłowość rozstrzygnięcia potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn.. akt I SA/Gd 285/17. Jeżeli wysokość zadeklarowanego do zapłaty zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednakże organ podatkowy - zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, może tego dokonać w terminie, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc w nin. sprawie do końca roku 2015. Po tym terminie zobowiązanie ulega przedawnieniu, a organ podatkowy nie może wypowiadać się co do jego wysokości w związku z czym postępowanie dotyczące takiego zobowiązania staje się bezprzedmiotowe i musi zostać umorzone (zob. uchwała NSA z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13; CBOSA). W niniejszej sprawie postępowanie dotyczyło zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 i nie zakończyło się wydaniem ostatecznej decyzji administracyjnej w tym przedmiocie do końca roku 2015. Zatem, ponieważ zobowiązanie nie zostało określone przed upływem terminu jego przedawnienia, organ podatkowy utracił prawo do wypowiadania się co do jego wysokości, co skutkowało bezprzedmiotowością postępowania. Nie zaszły żadne z przesłanek skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym słusznie organ podatkowy uznał zobowiązanie podatkowe za rok 2010 za przedawnione, a postępowanie w tym przedmiocie za bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: • art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 79 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez umorzenie postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość w wyniku błędnego przyjęcia, że w realiach niniejszej sprawy upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. skutkował brakiem podstaw prawnych do określenia tego zobowiązania w niższej niż zadeklarowana i zapłacona przez Spółkę wysokości a w konsekwencji - pozbawienie Spółki należnej jej nadpłaty, podczas gdy: - o interes prawny Spółki wyartykułowany organowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok - w szczególności wykazanie przez Spółkę w pismach procesowych z dnia 12 listopada 2015 r. i 23 grudnia 2015 r. okoliczności skutkujących nadpłatą podatku od nieruchomości, oraz - odmowa zainicjowania postępowania nadpłatowego w stanie faktycznym w sprawie w sytuacji toczącego się właśnie postępowania wymiarowego i możliwość rozstrzygnięcia nadpłaty Spółki w tym postępowaniu wymiarowym - zgodnie z oceną Samorządowego Kolegium Odwoławczego (postanowienie z dnia 7 grudnia 2016 r., nr [...]; dalej: SKO) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 285/17), uzasadniały kontynuację postępowania wymiarowego, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydanie merytorycznej decyzji w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania w prawidłowej, tj. niższej niż pierwotnie zadeklarowana i zapłacona przez Spółkę wysokości. Błędna wykładnia organu prowadzi do absurdalnych konsekwencji pozwalających organowi podatkowemu na uniemożliwienie podatnikowi skorzystania z uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do czasu upływu terminu przedawnienia, tj. wbrew art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej; • art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 74a w związku z art. 79 § 1 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej rozliczeń Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdy jednak ustawowym obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art. 74a Ordynacji podatkowej było określenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku, w szczególności wtedy, gdy w ocenie organów podatkowych nie mogło dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej (obniżonej) wysokości ani do stwierdzenia nadpłaty na żądanie Spółki, a Spółka okoliczności skutkujące nadpłatą podatku wykazała wprost organowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. - w szczególności w pismach procesowych z dnia 12 listopada 2015 r. i 23 grudnia 2015 r., i w konsekwencji nieokreślenie wysokości nadpłaty przysługującej Spółce. Działanie organu skutkowało usankcjonowaniem wykazanych przez Spółkę w toku postępowania licznych nieprawidłowości w rozliczeniach Spółki i zakwestionowaniem prawa uzyskania zwrotu należnej Spółce nadpłaty; • art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i art. 74a Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 § 1 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez umorzenie postępowania w sprawie dotyczącej rozliczeń Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok i nieokreślenie z urzędu wysokości nadpłaty podatku przysługującej Spółce na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej w sytuacji upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. gdy w ocenie organów podatkowych nie mogło dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej (obniżonej) wysokości ani do stwierdzenia nadpłaty na żądanie Spółki, a Spółka okoliczności skutkujące nadpłatą podatku wykazała wprost organowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. - w szczególności w pismach procesowych z dnia 12 listopada 2015 r. i 23 grudnia 2015 r.. Działanie organu doprowadziło do bezprawnego zróżnicowania sytuacji Spółki oraz podatników, których wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przed upływem terminu przedawnienia w sytuacji nietoczącego się postępowania wymiarowego, podlega rozpatrzeniu po upływie terminu przedawnienia i pozwala uzyskać zwrot przysługującej im nadpłaty podatku. Konsekwencją wskazanych naruszeń było usankcjonowanie nieprawidłowych rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości, tj. dokonanych niezgodnie z przepisami prawa materialnego - przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych , oraz przepisami tej ustawy w związku z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Stąd, poniżej uzupełniająco Spółka formułowała wobec zaskarżonej decyzji również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym: • art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 UPOL - poprzez usankcjonowanie, na skutek umorzenia postępowania wymiarowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania zawyżonej powierzchni użytkowej budynków Spółki, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa ustalona zgodnie z art. la ust. 1 pkt 5 UPOL; • art. 2 ust. 2 UPOL (w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.) - poprzez usankcjonowanie, na skutek umorzenia postępowania wymiarowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów - użytków rolnych, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi użytki rolne niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; • art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 UPOL w związku z art. 3 pkt 3 UPB - poprzez usankcjonowanie, na skutek umorzenia postępowania wymiarowego, nieprawidłowego stanu rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym opodatkowania wiat - niewyodrębnionych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych - jako budynków, tj. z naruszeniem ww. przepisów, zgodnie z którymi ww. wiaty powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, a nie budynki. Z uwagi na wskazane naruszenia prawa, wniesiono o: • uchylenie zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 PPSA, poprzedzającej ją decyzji Burmistrza w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA; oraz • zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 PPSA, zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem decyzje obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwały składu siedmiu sędziów, całej Izby albo uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego mają moc wiążącą dla każdego składu sądu administracyjnego. Z mocy tego przepisu takie znaczenia ma uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r. podjęta w sprawie o sygnaturze II FPS 4/13. W uchwale tej, jak i w jej uzasadnieniu zawarto szerokie rozważania co do dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego. Dla niniejszej sprawy istotne są wskazania NSA zawarte w punkcie 3.6 uzasadnienia uchwały. Wskazano tam, że "zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty ". Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego ma charakter gwarancyjny. O ile zatem roszczenie podatnika w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zostanie zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia (czy to na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też na skutek przekazania takiej informacji organowi podatkowemu w toku postępowania wymiarowego), to powinno ono zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Zasadność umorzenia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia musi w takiej sytuacji zostać zestawiona z dobrem podatnika - m.in. z poczuciem jego bezpieczeństwa prawnego, ale również - właśnie prawem do uiszczenia podatku tylko w wysokości wynikającej z przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze zaprezentowane przez NSA w uchwale, w sprawie II FPS 4/13 stanowisko, które dla Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę jest wiążące, nie może budzić wątpliwości, że wydane w sprawie decyzje są wadliwe. Powyższe jest o tyle istotne, że organ, dokonując w sprawie wykładni przepisów przyjął jednocześnie, że spółka nie mogła w toku postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości złożyć prawie skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty - w oparciu o art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego oraz w kontekście art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie kwestionuje uprawnienia organu podatkowego do wszczęcia postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia podatnikowi zobowiązania w prawidłowej wysokości. Niemniej, wszczęcie i prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wymiarowego nie może pozbawić podatnika prawa do uzyskania zwrotu nadpłaconego przez niego podatku. Jeżeli zatem organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stwierdzi, że podatnik zapłacił podatek nienależnie bądź w wysokości wyższej od należnej, zobowiązany jest wydać decyzję w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty, nawet jeżeli do wydania takiej decyzji miałoby dojść po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W szczególności, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie określenia nadpłaty w sytuacji, w której w ocenie organu podatkowego nie może dojść do stwierdzenia nadpłaty na żądanie podatnika. Mając powyższe na uwadze, w stanie faktycznym w sprawie organy podatkowe powinny były po upływie terminu przedawnienia przeprowadzić postępowanie podatkowe i określić nadpłatę na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej, jeżeli taka wystąpi. Rozważania, co do tej okoliczności są jednak przedwczesne, albowiem przedwcześnie uznano, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe. Reasumując, decyzje wydane w sprawie naruszają prawo, a zatem konieczne jest ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 p.p.s.a..