I SA/Gd 1658/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 29 maja 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 22 grudnia 2016 r. w kwocie 19.771 zł na poczet zaległości podatkowych płatnika A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, skarżąca) z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 26 października 2016r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2009r. oraz określił wysokość niepobranej i niewpłaconej kwoty zaliczek na podatek za: styczeń 2009r. w kwocie 282,00 zł, luty 2009r. w kwocie 1.176,00 zł, marzec 2009r. w kwocie 927,00 zł, kwiecień 2009r. w kwocie 960,00 zł, maj 2009r. w kwocie 1.184,00 zł, czerwiec 2009r. w kwocie 1.370,00 zł, lipiec 2009r. w kwocie 1.548,00 zł, sierpień 2009r. w kwocie 1.374,00 zł, wrzesień 2009r. w kwocie 1.478,00 zł, październik 2009r. w kwocie 1.490,00 zł, listopad 2009r. w kwocie 820,00 zł. W dniu 22 grudnia 2016 r. spółka wpłaciła na konto urzędu skarbowego kwotę 19.771 zł w tytule wskazując "płatność warunkowa przed w.decyzji". Decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy, orzekając o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wpłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2009r. oraz określając wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. w odmiennej niż organ pierwszej instancji wysokości, tj. za: styczeń 2009r. w kwocie 255,00 zł, luty 2009r. w kwocie 955,00 zł, marzec 2009r. w kwocie 644,00 zł, kwiecień 2009r. w kwocie 738,00 zł, maj 2009r. w kwocie 936,00 zł, czerwiec 2009r. w kwocie 1.060,00 zł, lipiec 2009r. w kwocie 1.243,00 zł, sierpień 2009r. w kwocie 1.071,00 zł, wrzesień 2009r. w kwocie 1.180,00 zł, październik 2009r. w kwocie 1.222,00 zł, listopad 2009r. w kwocie 604,00 zł. Postanowieniem z dnia 29 maja 2017 r. Naczelnik US, powołując się na art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., dokonał zaliczenia wpłaty Spółki z dnia 22 grudnia 2016 r. w kwocie 19.771 zł na poczet zaległości podatkowych Spółki wynikających z ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W postanowieniu wskazano również, że stronie pozostała nadpłata w wysokości 4.237 zł. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 62 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 55 § 2, art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4, art. 70 § 1 w zw. z art. 71, art. 30 § 1, § 4 i § 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, nie znalazł podstaw do uchylenia bądź zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Strona dokonując wpłaty wskazała, że jest ona przeznaczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych dot. płatnika za 2009 r., zatem Naczelnik US wpłatę tę zaliczył zgodnie z wnioskiem. Odsetki od zaległości zostały naliczone od dnia następnego po dniu płatności każdej z zaliczek na podatek dochodowy do dnia dokonania wpłaty. Okres od dnia 12 czerwca 2012r. do dnia 31 października 2012r. został wyłączony z naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Okres od dnia 19 lipca 2011r. do dnia 12 marca 2012r. został wyłączony z naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Okres od dnia 15 stycznia 2016r. do dnia 16 listopada 2016 r. został wyłączony z naliczania odsetek na podstawie art. 54 § 3 O.p. W kwestii zarzutu przedawnienia zobowiązania płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych organ wskazał, że zarzut ten badany był w postępowaniu wymiarowym i poddany zostanie ocenie przez WSA w Gdańsku rozpatrujący skargę wniesioną przez Spółkę na decyzję wymiarową. Organ wskazał też, że wprawdzie w dacie dokonania przez stronę wpłaty decyzja Naczelnika US była nieostateczna, jednak na dzień wydawania postanowienia w przedmiocie zaliczenia tej wpłaty w obrocie prawnym funkcjonowała już ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 62 § 1, § 2, § 4 § 5 oraz art. 55 § 2 O.p., art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 70 § 1 w zw. z art. 71 O.p., art. 30 § 1, § 4 i § 6 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że zaliczenie wpłaty jest przedwczesne, bowiem pismem z dnia 23 maja 2017 r. została wniesiona skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. Zaliczenie to jest również nieprawidłowe, bowiem organy nie uwzględniły faktu przedawnienia należności płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. Ponadto w dacie dokonania wpłaty decyzja Naczelnika US nie podlegała wykonaniu. W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie i doktrynie wątpliwościami dotyczącymi charakteru prawnego decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika wydanej na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, z ostrożności zarzucono przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Także z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła, że naliczono zawyżone odsetki za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem zaskarżania w przedmiotowej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy wydane na podstawie art. 62 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o zaliczeniu dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (należność główną i odsetki). Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Podkreślić przy tym należy, że postanowienie wydane na podstawie przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej, ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. Co więcej, w postanowieniu tym, organ podatkowy nie orzeka o wysokości zaległości podatkowych ciążących na podatniku i nie prowadzi postępowania w tym zakresie. Treść postanowienia jest bowiem pochodną danych wynikających z innych aktów (deklaracji, decyzji), podejmowanych w odrębnym trybie, w rozpatrywanym przypadku - w decyzji orzekającej o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wpłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2009r. oraz określającej wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. W związku z tym, zarachowanie wpłaty na poczet zaległości podatkowych może dotyczyć jedynie stosunku zobowiązaniowego, który istniał w momencie jej dokonania. Brak bowiem zaległości podatkowej w momencie wpłaty uniemożliwia zaliczenie jej na poczet zaległości. W rozpatrywanej sprawie w dacie dokonania przez stronę skarżącą wpłaty, tj. w dniu 22 grudnia 2016 r., w obrocie prawnym funkcjonowała nieostateczna decyzja Naczelnika US z dnia 26 października 2016 r. Zobowiązanie wynikające z tej decyzji zostało wskazane przez skarżącą w tytule wpłaty (k. 64 akt podatkowych). Wbrew zarzutom skargi, nie stanowi naruszenia art. 62 § 1, § 2, § 4, § 5 i art. 55 § 2 O.p., zarachowanie przez organ dokonanej przez stronę wpłaty na poczet zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji w sytuacji, gdy taka była wola strony. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast art. 239g O.p. stanowi, że wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Zatem należy stwierdzić, że wykonanie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności lub decyzji, której wykonanie wstrzymano, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika. Tym samym podatnik może w każdej sytuacji dobrowolne wykonać decyzję. Stanowisko takie zostało wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r. sygn. akt II FSK 624/11 (www.orzeczenia.nbsa.gov.pl). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż zaliczenie wpłaty z dnia 22 grudnia 2016r. w kwocie 19.771,00 zł na poczet zaległości płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z niedostatecznej decyzji jest dopuszczalne w świetle art. 62 § 1 i art. 55 § 2 O.p. i wywołuje skutki w postaci jego wygaśnięcia (art. 59 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Powołane przez skarżącą orzeczenia sądowe oraz poglądy doktryny dotyczą zakazu przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej, a nie dobrowolnego jej wykonania, tak jak miało to miejsce w tej sprawie. O dobrowolnym wykonaniu decyzji przesądza wola strony wyrażona w tytule dokonanej wpłaty. Należy też zaznaczyć, że w zaskarżonym postanowieniu wpłata została zarachowana na dzień jej dokonania ale z uwzględnieniem prawidłowej wysokości zaległości podatkowej wynikającej z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. Ze względu na wyrażoną wolę strony nie stanowił przeszkody dla dokonania spornego zaliczenia dokonanej wpłaty fakt, że skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. Dla dokonania zaliczenia wpłaty istotny jest fakt istnienia zaległości podatkowej, a w niniejszej sprawie niewątpliwie zaległość ta istniała w dacie dokonania wpłaty. Wprawdzie przymusowe wykonanie nieostatecznej decyzji nie jest dopuszczalne, jednak jej dobrowolne wykonanie przez stronę jest możliwe w każdym czasie, co nie pozbawia strony prawa kwestionowania takiej decyzji na drodze postępowania administracyjnego, a następnie sądowego. Skarżąca nie wykazała, aby odsetki od zaległości podatkowej zostały określone w sposób nieprawidłowy. Zarzut ten podniesiony został z ostrożności procesowej i nie został w żaden sposób uzasadniony, co uniemożliwia Sądowi jego merytoryczną analizę. Wystarczy wskazać, że Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odsetki od zaległości zostały naliczone od dnia następnego po dniu płatności każdej z zaliczek na podatek dochodowy do dnia dokonania wpłaty. Uwzględniono następujące przerwy w naliczaniu odsetek: od dnia 12 czerwca 2012r. do dnia 31 października 2012r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. (okres od dnia otrzymania przez organ odwoławczy odwołania do dnia doręczenia stronie decyzji); od dnia 19 lipca 2011r. do dnia 12 marca 2012r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji); od dnia 15 stycznia 2016r. do dnia 16 listopada 2016 r. na podstawie art. 54 § 3 O.p., w myśl którego przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. W tym przypadku terminy należy liczyć sumując na poszczególnych etapach okresy trwania postępowania. Podniesione w skardze zarzuty co do prawidłowości naliczenia odsetek jako nieuzasadnione nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, iż organ podatkowy dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe nie ocenia prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego bezpośrednio lub za pośrednictwem banku. W toku tych czynności nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie jaki wnioskuje podatnik lub wyznaczają przepisy prawa podatkowego. W konsekwencji zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą co do zaskarżonego postanowienia mogą odnosić się wyłącznie co do dokonanego zaliczenia. W szczególności poza zakresem niniejszej sprawy pozostaje kwestia prawa organu podatkowego do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność spółki jako płatnika za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wobec sygnalizowanych przez stronę (aczkolwiek w żaden sposób nie uzasadnionych) wątpliwości co do charakteru prawnego decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika wydanej na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 6 O.p. Co do podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania Spółki, na które dokonane zostało zaliczenie, uznać należy go za nieuzasadniony. Sąd podziela w tym względzie ocenę dokonaną przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 941/17, którym oddalono skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, cyt. "nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy (...).Słusznie w decyzji wskazano, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – który zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływałby z końcem roku 2014 – został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w okresie od 31 października 2012 r. do 2 grudnia 2015 r. w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ku z dnia 11 października 2012 r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływałby z dniem 1 lutego 2018 r., a zaskarżona decyzja niewątpliwie wydana została przed tą datą, bo w dniu 18 kwietnia 2017 r.". Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Wydając rozstrzygnięcie organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów i podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zaś zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które miały wpływ lub mogłyby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), skargę oddalił.