II FSK 2105/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 72/18 w sprawie ze skargi I.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 5 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 72/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę I.K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 226 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że organ, uwzględniając odwołanie skarżącego, wydał w dniu 10 kwietnia 2017 r. nową decyzję podatkową wraz z uzasadnieniem, w sytuacji gdy w obrocie prawnym brak jest dokumentu w postaci "nowej decyzji" zmieniającej dotychczasową decyzję, choć przepis prawny art. 226 § 1 o.p. obligatoryjnie stanowi że uwzględniając odwołanie "organ wyda nową decyzję...", co w konsekwencji powoduje, iż organ nie sprostał wymaganiom określonym w przepisach prawa i decyzja z dnia 07.02.2017 r. pozostaje niezmieniona w obiegu prawnym; 2) art. 215 § 1 o.p. przez nieuwzględnienie wniosku o wyeliminowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym z uzasadnienia decyzji z dnia 07.02.2017 r. pomimo złożonego w dniu 28.04.2017 r. wniosku w tym zakresie; 3) art. 215 § 1 o.p. przez potraktowanie wniosku z dnia 13.07.2017 r. jak wniosku o wyjaśnienie treści decyzji z dnia 10.04.2017, podczas gdy skarżący domagał się w przedmiotowym piśmie wyeliminowania art. 3 ust.5 ustawy o podatku rolnym z uzasadnienia decyzji z dnia 07.02.2017 r.; 4) art. 210 § 1 o.p. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. sformułowano zarzut naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły: — art. 121 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; — art. 120 o.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w stopniu oczywistym pozbawiona jest uprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jak stanowi art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16, “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". Powyższe uwagi są konieczne, gdyż sposób sformułowania skargi kasacyjnej wyraźnie odbiega od uregulowanego w przepisach ustawy oraz ugruntowanego w praktyce sądowoadministracyjnej wzorca, istotnie utrudniając, a w odniesieniu do niektórych zarzutów, uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczne rozpoznanie wniesionego środka zaskarżenia. W pierwszej kolejności wyraźnie należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej błędnie przyporządkował zarzuty naruszenia art. 226 § 1, art. 215 § 1 oraz art. 210 § 1 o.p. do podstawy prawnej określonej w art. 174 pkt 1) p.p.s.a. Wskazane przepisy nie zawierają, wbrew stanowisku kasatora, norm o charakterze materialnoprawnym, z których wynikałyby konkretne uprawnienia bądź obowiązki podatkowe, lecz mają charakter klasycznych przepisów proceduralnych. Z kolei, oceniając wskazane przez skarżącego uchybienia przez pryzmat art. 174 pkt 2) p.p.s.a., wskazać należy, że skuteczność zarzutów proceduralnych w postępowaniu kasacyjnym uzależniona jest od wykazania przez stronę inicjującą to postępowania, że sugerowane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, podważenie w powyższym zakresie kontroli legalności przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji, uwarunkowane jest zaprezentowaniem przez kasatora wyczerpującej argumentacji, uprawdopodabniającej możliwość wydania odmiennego rozstrzygnięcia, gdyby wyrok nie był obarczony sugerowanymi wadami. Ponieważ tego rodzaju racji nie przedstawiono we wniesionym środku zaskarżenia, odnośne zarzuty uznać należało za oczywiście chybione. Co do charakteru pisma z 10 kwietnia 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko WSA w Rzeszowie, wyrażone w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku (s. 2-3), że "o charakterze pisma nie decyduje nazwa pisma, ale jego treść". Pismo to — niezależnie od błędnego tytułu — bez wątpienia stanowi decyzję wydaną na podstawie art. 226 § 1 o.p. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że uwzględnia ono żądanie skarżącego sformułowane w piśmie z 27 marca 2017 r., na co słusznie zwrócił uwagę WSA w Rzeszowie. Konsekwencją uznania powyższych zarzutów za nietrafne jest stwierdzenie, że pochodne względem nich zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. również są chybione. Ponadto zaznaczyć należy, że kasator w żaden sposób nie skonkretyzował sugerowanych uchybień proceduralnych; zawierają one wyłącznie polemikę ze sformułowanymi przez sąd ocenami. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.