I SA/Ol 58/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018r. sprawy ze skargi A. Z. i M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" , znak: "[...]" określającą A. i M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 19 366 zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaliczek związanych z przychodami M. Z. z działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że M. Z. (dalej: "skarżący", "strona" lub "podatnik") w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko, a ponadto był wspólnikiem spółki cywilnej pod nazwą A. Przedmiotem działalności spółki w 2012 r. była sprzedaż detaliczna prowadzona w ramach sklepu spożywczo-przemysłowego pod nazwą "A" w "[...]". Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej skarżącego w r. 2012. Kontrola stwierdziła drobne nieprawidłowości w działalności indywidualnej, które nie są przez stronę kwestionowane. Natomiast w zakresie działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej stwierdzono szereg uchybień, przedstawionych w protokole kontroli podatkowej z dnia "[...]" 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia "[...]". Podstawą wydania decyzji były ustalenia kontroli podatkowej, dokonanej na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów, w tym księgi przychodów i rozchodów (dalej: "kpir"). Z dokumentów tych wynikało, że średni narzut na towary sprzedawane w 2012 roku wynosił 8,12 %. Przez narzut organ podatkowy rozumiał przychód ze sprzedaży towarów minus koszty zakupu towarów handlowych podzielone przez koszty zakupu towarów handlowych. W związku z niezaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwotą w wysokości 537,46 zł wynikającą z nieujęcia w kosztach dwóch faktur, organ podatkowy ustalił, w oparciu o kpir, średni narzut na sprzedawane towary z uwzględnieniem ww. kwoty, co dało wynik 8,07 %. Następnie organ przeanalizował wysokość ubytków, które przyjął w niekwestionowanej przez stronę kwocie 11.086,84 zł i ponownie, w oparciu o kpir, wyliczył średni narzut w wysokości 9,04%. W celu ustalenia, czy narzut ten jest narzutem rzeczywistym, kontroli poddano wybrane losowo kopie paragonów z kas fiskalnych. Stwierdzono, że ewidencjonowanie sprzedaży towarów handlowych takich, jak np. kiełbasa, ciasta, owoce, warzywa itp. odbywało się niezgodnie z §5 ust.l pkt6 i pkt10 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania. Niezgodność dotyczyła m. in. braku wskazania na paragonach ilości (wagi) sprzedanego towaru. Ww. przepisy wymagają, aby paragon fiskalny był czytelny i zawierał wszystkie dane pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Organ powołał się na §11 ust.1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast art. 193 §1-5 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu art.193 §1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Podkreślono, że w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej księgami podatkowymi są również ewidencje i rejestry prowadzone przez podatników dla celów podatkowych, w tym również ewidencje nabyć i dostaw dla celów podatku od towarów i usług. Zapis w księdze powinien być dokonywany zawsze na podstawie dokumentu źródłowego stwierdzającego dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W celu dalszej weryfikacji, czy wyliczony wyżej średni narzut wynikający z księgi (9,04%) odpowiada stosowanym w rzeczywistości narzutom, organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia średnich narzutów dla 18 grup towarów, wymienionych na str. 22-24 decyzji, w oparciu o wybrane kopie paragonów z każdego miesiąca w prawidłowych zapisach dokonanych na kasach fiskalnych w powiązaniu z wybranymi fakturami VAT zakupu, zgodnie z zasadą "ostatnie przyszło - pierwsze wyszło". Wybrano 852 pozycje z prawidłowych paragonów z 42 dni. Doprowadziło to do ustalenia średniej arytmetycznej narzutu handlowego w wysokości 20,20% (w zaokrągleniu 20%). W decyzji wskazano, że wartość sprzedanych towarów handlowych (obrót) ustalona przy zastosowaniu narzutu 20% wynosi 1.481.550,55 zł. Różnica między tak ustalonym obrotem a wykazanym przez spółkę wynosi 135.276,15 zł. Organ wziął pod uwagę zastrzeżenia strony wnoszone w trakcie postępowania i zastosował średnią ważoną, (a nie arytmetyczną) do wyliczenia średniego narzutu, co dało wynik w wysokości 19,92 % (w zaokrągleniu 20 %), co zdaniem organu wskazuje na to, że wyniki okazały się zbliżone. Organ zwrócił się również do trzech podobnych podmiotów handlowych osiągających podobne obroty, w celu uzyskania danych do celów porównawczych, co również dało zbliżone wyniki. Na tej podstawie organ podatkowy uznał, że średni narzut wynikający z kpir nie odzwierciedla średniego narzutu faktycznie stosowanego, co wskazuje na zaniżenie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych, dając podstawę do uznania kpir za nierzetelną po stronie przychodów, gdyż stwierdzona nieprawidłowość przekroczyła 0,5% przychodów. Konsekwencją tego było zastosowanie przepisu art.23 §1 pkt2 Op, nakazującego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ wymienił w decyzji metody szacowania wynikające z §3 art.23 Op i wyjaśnił, dlaczego nie może żadnej z nich zastosować. W tej sytuacji organ wybrał inną metodę szacowania, tj. metodę opartą na szacowaniu obrotu w oparciu o koszty zakupu towarów handlowych w podziale na grupy asortymentowe przy zastosowaniu średniego narzutu dla każdej z grup, wyliczonego na podstawie dokumentów źródłowych. Na tej podstawie wyliczono dochód spółki oraz dochód wspólnika, uznając że doszło do zaniżenia dochodu spółki o 127.152 zł, zaś dochodu wspólnika o 63 576 zł, co doprowadziło do określenia w decyzji zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w PIT. Konsekwencją oszacowania dochodu było określenie przez organ na podstawie art.23a Op zaliczek z działalności gospodarczej skarżącego za cały 2012 r., proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok, w tej samej wysokości za każdy miesiąc. Od decyzji organu pierwszej instancji złożone zostało odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podtrzymując argumentację organu pierwszej instancji. Podatnik złożył od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art.23 §1 w związku z art.193 §4 Ordynacji podatkowej wobec niewskazania okoliczności faktycznych uzasadniających uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, - art. 210 §1 pkt4 Ordynacji podatkowej wobec działania organu pierwszej instancji z naruszeniem przepisów art.120, art.122, art.187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podważono zasadność oszacowania przychodów osiągniętych przez skarżącego w spółce cywilnej, ze względu na brak stwierdzenia przez organ konkretnego przypadku niezaewidencjonowania sprzedaży towarów handlowych w sklepie. Stwierdzone w trakcie kontroli nieujęcie, w kosztach zakupu towarów handlowych, dwóch faktur na łączną kwotę 537,46 zł stanowi zaledwie 0,04% przychodu wynoszącego na podstawie księgi przychodów i rozchodów przychodzie 1.348.872,70 zł, co nie uzasadnia szacowania podstawy opodatkowania. Podatnicy wytknęli organom, że nie wskazały dowodów potwierdzających w sposób niesporny, że marża stosowana przez spółkę odbiega od marży wynikowej określonej na podstawie ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę, że ceny sprzedaży w sklepie nie były wynikiem powiększenia cen zakupu o narzut, który można wyrazić procentowo w stosunku do tychże cen zakupu, ale, zgodnie z wyjaśnieniami wspólnika - K. L., były cenami stosowanymi przez inne okoliczne sklepy. W skardze zaprzeczono twierdzeniom organu odwoławczego, jakoby organ dał skarżącemu możliwość przedstawienia dowodów na poparcie racji w zakresie zbyt wysokiego narzutu, ale ten, w odpowiedzi na wezwanie organu, nie przedstawił żadnych wyliczeń i dowodów, a ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nie był stosowany średni narzut na towar handlowy i nie ma możliwości jego ustalenia z uwagi na stosowane ogólne nazwy towarów na paragonach. Niedopuszczalne jest, zdaniem strony, obciążanie podatnika skutkami prawnymi w postaci zarzutu nierzetelności w sytuacji, gdy ustalanie cen sprzedaży z zastosowaniem narzutu nie miało miejsca. Zarzucono ponadto, że organy wybiórczo oceniły zebrane dowody, gdyż organ pierwszej instancji, w oparciu o paragony nie uznane przez organ odwoławczy za dowody w sprawie, dokonywał ustaleń co do narzutu w PH "A". Skoro nie było możliwości ustalenia, w oparciu o ww. paragony, ceny jednostkowej zakupu towaru, to nie było możliwe również ustalenie rzeczywiście stosowanego przez spółkę narzutu na poszczególne towary, a tym samym nie było możliwe skuteczne podważenie przez organ narzutu wynikającego z ksiąg podatkowych. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy powinien dokonać wszechstronnej oceny tego, czy dokonane przez organ pierwszej instancji czynności mogą stanowić podstawę postawienia podatnikowi zarzutu nierzetelności. Skarżący zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoich wyliczeniach oparł się na podziale towarów handlowych na 18 grup asortymentowych, natomiast od K. L. domagał się ( a więc uznał za istotny dla dokonania analizy) wskazania narzutu na powyżej 30 grup towarowych. Zarzucono także organom, że pominęły, przy wyliczaniu średnich narzutów, wskazywane przez świadków fakty dokonywania sprzedaży towarów po obniżonych cenach w związku z upływającym terminem ich ważności. Skarżący uważa, że organy podatkowe, przy określaniu średnich narzutów, powinny posłużyć się średnią ważoną a nie średnią arytmetyczną, gdyż metoda średniej arytmetycznej wskazuje na przyjęcie założenia, iż w utworzonych dla potrzeb obliczeń grupach asortymentowych taki sam był udział w sprzedaży wyodrębnionych towarów np. bułki i chleb po 50%, jaja, mleko, napój mleczny, śmietana po 25%. Organ nie wskazał żadnych dowodów źródłowych, które pozwalałyby na przyjęcie takiego założenia. W dniu "[...]" do Sądu wpłynęło pismo skarżących, w którym podkreślili, że przedmiotem sporu jest nie tyle zasadność badania przez organy podatkowe rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę cywilną w oparciu o analizę ekonomiczną, ale sposób dokonywania tej analizy, nieadekwatny do warunków, w jakich podmiot ten prowadził działalność gospodarczą. Podkreślono, że w odpowiedzi na skargę organ nie odniósł się do akcentowanej w trakcie postępowania odwoławczego specyfiki działalności spółki polegającej na tym, że ceny sprzedaży towarów handlowych nie były ustalane na podstawie schematu: cena zakupu plus procentowy narzut od ceny zakupu, ale na podstawie cen stosowanych przez okoliczne podobne podmioty. Taki sposób działania oznacza, że w przypadku spółki A, chybioną jest przyjęta metodologia polegająca na weryfikacji ustalonego narzutu z narzutami stosowanymi przez inne podmioty bez powiązania z cenami zakupu towarów handlowych. Organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii poprawności określenia przez organ narzutów w poszczególnych grupach asortymentowych, składających się na narzut wynikowy. Zdaniem skarżącego w postępowaniu podatkowym niezasadnie nadużywano metody średniej arytmetycznej, co nosi znamiona szacunku, już na etapie analizy ekonomicznej. Jako przykład podano tabelę na str.34 decyzji organu pierwszej instancji, w której podzielono towary handlowe na poszczególne grupy, z pewnymi jednak wyłączeniami, a następnie grupom tym przypisano określony średni narzut. Świadczą o tym także kryteria doboru transakcji dla potrzeb analizy ekonomicznej, co dotyczy średniego narzutu na towary sypkie, narzutu na towary o niskiej wartości zakupu, np. guma do żucia, narzutu na owoce i warzywa. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżących, podważają wybór losowy transakcji wybranych do analizy, ponieważ nie odzwierciedlają struktury zakupu i sprzedaży na tyle, by możliwa była weryfikacja średniego ogólnego narzutu z działalności handlowej spółki. Podkreślono także, że na spółce spoczywa podczas postępowania jedynie obowiązek dostarczenia dokumentów źródłowych, w odróżnieniu od obowiązku dokonania szczegółowych wyliczeń narzutów cząstkowych dla poszczególnych transakcji, co należało do obowiązków organu. W piśmie procesowym podniesiono także zastrzeżenia do sposobu określenia narzutu na papierosy, zawierające cenę detaliczną, za którą mogą być sprzedawane. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, aby było ono niezgodne z przepisami prawa. Z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą m. in. jako wspólnik spółki cywilnej, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna prowadzona w ramach sklepu spożywczo – przemysłowego. W kontrolowanym okresie spółka posiadała 8 kas rejestrujących, z których 5 było używanych, co wynika z kopii paragonów. W sklepie było zatrudnionych 3-4 pracowników oraz uczniowie. W trakcie kontroli okazało się, że wystąpiły błędy w wystawianiu paragonów, polegające m. in. na tym, że nie wskazywały one masy towarów sprzedawanych na wagę. Ze zgromadzonych dowodów, takich, jak rzeczone paragony, a także zeznania świadków i wspólnika skarżącego wynika, że przyczyną błędów mógł być brak połączenia pomiędzy wagami oraz kasami znajdującymi się w sklepie, a ponadto brak dbałości ze strony pracowników, gdyż z pośpiechu zdarzało im się nie "nabijać" wagi towaru na kasę. W postępowaniu podatkowym organ przesłuchał 4 świadków, pracowników sklepu oraz wspólnika spółki – K. L. Na podstawie zeznań świadków odtworzono przebieg ewidencjonowania sprzedaży na kasach rejestrujących oraz to, kto i w jaki sposób ustalał ceny na towary. Świadkowie zeznali, że ceny były z góry ustalone przez K. L., który zapisywał je długopisem na kopiach faktur bądź na samoprzylepnych karteczkach, które przyklejał do faktur. Według świadków "nienabijanie" na kasie jednostki wagi towaru ułatwiało pracę, co miało wpływ na szybszą obsługę klientów. Takie postępowanie nie było wyjątkiem, lecz normą przyjętą w sklepie. Dlatego słusznie stwierdził organ podatkowy, że podatnik nie przestrzegał zasad związanych z prowadzeniem ewidencji podatkowych (w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów), wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji, mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te ewidencje. Dlatego też nie było możliwe określenie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie błędnie prowadzonej ewidencji, prowadzonej w oparciu o nierzetelnie sporządzone dokumenty, tj. paragony z kas fiskalnych. Tak prowadzona ewidencja nie pozwalała na pełne zidentyfikowanie sprzedawanego towaru, a tym samym na ustalenie jednostkowej ceny zakupu w oparciu o przedłożone w toku kontroli faktury (dowody zakupu towarów). Należy zgodzić się z dokonaną przez organ oceną, że doszło w ten sposób do naruszenia §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (DzU 2008 Nr212, poz.1338 ze zm.). Stwierdzenie tych uchybień dało organowi podatkowemu powód do dalszego badania prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki, wyrazem czego była w zasadzie niekwestionowana przez stronę analiza występowania i wielkości ubytków, a także badanie średniego rzeczywistego narzutu na towary. W tej zasadniczej dla sprawy kwestii strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, poza kalendarzem na 2010 r., zawierającym prawdopodobnie zapiski dotyczące 2010 r., a więc nieprzydatne w postępowaniu podatkowym dotyczącym r. 2012. Przesłuchany z inicjatywy organu K. L., wspólnik skarżącego, zeznał, że w zakresie stosowanego narzutu na poszczególne towary handlowe - ceny ustalał na podstawie cen stosowanych w okolicznych sklepach. Cena sprzedaży była stała bez względu na cenę zakupu. Na pytanie, jak często w 2012 roku zmieniano wysokość narzutu (tj. ile razy), K. L. wskazał, iż w zależności od potrzeb. Wysokość ceny mogła się zmieniać tak często, jak zmieniały się ceny w okolicznych punktach handlowych. Świadek nie wskazał wysokości stosowanego narzutu handlowego na sprzedawane w 2012 roku towary. Nie wskazali go też przesłuchani świadkowie, natomiast M. Z. odmówił składania zeznań. Organ zwracał się do strony z pytaniem o to, w jaki sposób kształtowały się średnie narzuty na określone grupy towarów, np. prasa, papierosy, artykuły chemiczne, owoce, warzywa, napoje, wyroby czekoladowe, śmietana, kawa i ciastka. W odpowiedzi na wezwanie nie przedstawiono żadnych wyliczeń ani dowodów, ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że nie stosowano średniego narzutu na towar handlowy w 2012 roku i nie ma możliwości jego ustalenia z uwagi na stosowane ogólne nazwy towarów na paragonach, co wynikało z tego, iż kasy fiskalne miały ograniczoną ilość kodów i nie było fizycznej możliwości odczytywania tego, co było zawarte na fakturze zakupowej, która to zawierała szczegółowy wykaz towarów. Powyższe stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z brzmieniem powołanych wyżej przepisów §5 pkt6 i pkt10 rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, zgodnie z którymi paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać następujące informacje: imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika, numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP), numer kolejny wydruku, datę i czas (godzinę i minutę) sprzedaży, nazwę towaru lub usługi i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy, cenę jednostkową towaru lub usługi, ilość i wartość sprzedaży, wartość sprzedaży i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku, wartość sprzedaży zwolnionej od podatku, łączną kwotę podatku, łączną kwotę należności, kolejny numer paragonu fiskalnego, kolejny numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym, logo fiskalne, zgodnie z załącznikiem nr 2 do rozporządzenia, oraz numer unikatowy kasy, oznaczenie waluty w której dokonywana jest rejestracja sprzedaży. Ponadto paragon fiskalny musi być czytelny i zawierać wszystkie dane pozwalające nabywcy na sprawdzenie prawidłowości dokonanej transakcji. Skarżący twierdzi, że nie było możliwe takie zaprogramowanie kas fiskalnych, które zapewniłoby sporządzanie paragonów według wyżej określonych reguł. Trudno podzielić ten pogląd, gdyż kasy fiskalne są urządzeniami, które służą do rejestracji sprzedaży dla celów podatkowych i zdaniem Sądu muszą dawać możliwość prawidłowego sporządzania paragonów. Organ podatkowy stwierdził w tej sprawie, iż należące do spółki kasy fiskalne miały możliwości zaprogramowania bazy towarowej do minimum 5.000 pozycji, podczas gdy spółka posiadała w sprzedaży około 4.000 rodzajów towarów handlowych. Zatem technicznie możliwe było zaprogramowania kas fiskalnych z uwzględnieniem wszystkich towarów sprzedawanych w sklepie. Podkreślenia wymaga, że w toku postępowania strona skarżąca nie wykazała się inicjatywą dowodową w żadnym zakresie, nie wyraziła także zgody na przesłuchanie w charakterze strony, wobec czego zebrane w sprawie dowody zgromadzone zostały wskutek działań organu podatkowego. Poza przeprowadzoną analizą zapisów kpir, organ oparł się na zeznaniach świadków oraz informacjach od kontrahentów, a także na danych statystycznych GUS. W tych realiach organ podatkowy skutecznie, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, podważył wysokość narzutu wynikającego z kpir i w prawidłowy sposób ustalił średni rzeczywisty narzut, odbiegający od wykazanego na tyle, że niejako oczywistą konsekwencją było ustalenie nierzetelności księgi o ponad 0,5% przychodów. Rozbieżności między wysokością narzutu wynikającego z kpir a narzutami wyliczonymi przez organ na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych mogły stanowić podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, co dało podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na brak innych możliwości ustalenia osiągniętego przychodu organ uprawniony był do szacowania przychodów spółki, a zatem i skarżącego. W sposób logiczny wyjaśniono w decyzji organu pierwszej instancji, dlaczego nie mógł organ zastosować żadnej z metod szacowania wymienionych w §3 art.23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU 2017 poz.201 ze zm., dalej: "Op") i dlaczego wybrał inną metodę szacowania, tj. metodę opartą na szacowaniu obrotu w oparciu o koszty zakupu towarów handlowych w podziale na grupy asortymentowe przy zastosowaniu średniego narzutu dla każdej z grup, wyliczonego na podstawie dokumentów źródłowych. Argumentacja strony, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze, oparta głównie na negowaniu podstaw do stwierdzenia nierzetelności kpir, nie zdołała podważyć stanowiska organu w sprawie przyjętej metody szacowania. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisu art. 23 §1 w związku z art. 193 §4 Op, nie można zgodzić się ze skarżącymi, którzy twierdzą, że uznanie księgi za nierzetelną możliwe jest tylko poprzez stwierdzenie faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu albo sprzedaży. Zdaniem Sądu, taką możliwość daje także analiza danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych, która miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. W podniesionej w piśmie procesowym strony kwestii ustalenia przez organ narzutu na papierosy, wskazać należy, że wskazany w decyzji narzut wynikał z obliczeń zobrazowanych w załączniku nr1 do protokołu z badania księgi przychodów i rozchodów z dnia "[...]", z którego wynika, że do wyliczenia narzutu brano pod uwagę cenę sprzedaż brutto oraz cenę zakupu brutto. Z uwag zawartych w ww. piśmie procesowym nie wynika, aby wliczenia organu w zakresie narzutu na papierosy były obarczone błędem. Przepis art.23 §1 pkt2 Op mówi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art.193 §4 Op organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Treść art. 193 §2 Op wskazuje, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zatem wszelkie sprzeczności ze stanem faktycznym, bez względu na zamiar podatnika, bądź stopień jego winy mogą zostać uznane za wskazujące na nierzetelność kpir. W ocenie Sądu podstawą do uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a tym samym określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mogła być rozbieżność między narzutami wynikającymi z kpir a narzutami wyliczonymi przez organ na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych. Końcowo zauważyć należy, że główną kwestią sporną w sprawie była wysokość narzutu stosowanego przez spółkę. Narzut jest w działalności handlowej istotnym czynnikiem, gdyż decyduje o wysokości przychodu, co wykazał w swojej decyzji (str.15) organ pierwszej instancji. Skarżący używają w skardze zamiennie pojęć "narzut" i "marża", podczas, gdy pojęcia te mają różne znaczenie. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji (str.13), przez średni narzut organ ten rozumie przychód ze sprzedaży towarów minus koszty zakupu towarów handlowych - podzielone przez koszty zakupu towarów handlowy. Natomiast czym innym jest marża, czyli przychód ze sprzedaży minus koszty zakupu – podzielone przez przychód ze sprzedaży. Są to więc dwie różne wartości. W niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionowały wykazany w kpir średni narzut na towary i wykazały, że w rzeczywistości był wyższy niż wynikający z ksiąg podatkowych, co wpłynęło na wysokość przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Gwoli ścisłości wskazać trzeba, że także organowi odwoławczemu zdarzyło się użyć w decyzji zamiennie pojęcia "narzut" i "marża" (str.10), co wprawdzie jest błędem, lecz nie wpływa na ocenę podjętego rozstrzygnięcia, gdyż treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazuje iż argumentacja odnosi się do narzutu. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych Sąd nie dopatrzył się ani naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przede wszystkim przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działającego jako organ pierwszej instancji, albowiem stan faktyczny został ustalony przez ten organ z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, a następie sprawa została prawidłowo zbadana przez organ odwoławczy, który przed wydaniem zaskarżonej decyzji ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób zgodny z przepisami art. 122 w zw. z art. 187 §1 Op, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, pomimo tego, że działająca poprzez pelnomocnika strona zrezygnowała w zasadzie z inicjatywy dowodowej. Podkreślenia wymaga, że organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, z poszanowaniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, zgromadziły i wszechstronnie oceniły, zgodnie z wymogami art. 187 §1 Op cały, obszerny materiał dowodowy, czego potwierdzeniem są uzasadnienia decyzji wydanych w obydwu instancjach. Oceny prawnej dokonano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i zdaniem Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości i nie przekracza granic wynikających z art.191 Op. Reasumując, zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają postawionych w skardze zarzutów naruszenia przez organ art.23 §1 w związku z art.193 §4 Op poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych uzasadniających uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz naruszenia art.210 §1 pkt4 Op poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art.120, art.122, art.187 §1 oraz art.190 Op. Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organ innych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. W związku z tym skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2017, poz. 1369 z późn. zm.).