I FZ 175/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia N. K. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SAB/Bk 4/18 w zakresie odmowy uzupełnienia wyroku w sprawie ze skargi N. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. postanawia 1) uchylić zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy uzupełnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 4/18, o orzeczenie obejmujące rozstrzygnięcie zawartego w skardze wniosku o przyznanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na rzecz N. K. sumy pieniężnej i w tej części sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) oddalić zażalenie w pozostałym zakresie. I FZ 175/18 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 4/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) odmówił N. K. (dalej: skarżąca) uzupełnienia wyroku tegoż sądu z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I SAB/Bk 4/18, w sprawie ze skargi skarżącej na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ) w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z dnia 29 marca 2018 r. sąd: 1) stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności w badanym zakresie, 2) stwierdził, że bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3) umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, 4) zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. We wniosku o uzupełnienie wskazanego wyroku skarżąca domagała się rozstrzygnięcia zawartych w skardze wniosków: - złożonego na podstawie art. 149 § 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) wniosku o orzeczenie istnienia obowiązku dokonania przez organ zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., - złożonego na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. wniosku o orzeczenie od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcie w wyroku z dnia 29 marca 2018 r. jest zupełne, a zakres uzupełnienia wyroku, jakiego domaga się skarżąca, nie mieści się w katalogu z art. 157 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie wyroku w zakresie orzeczenia o istnieniu obowiązku dokonania przez organ zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. sąd zaznaczył, że kwestia ta została rozstrzygnięta w pkt 3 wyroku, w którym sąd umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzupełnienie wyroku w żądanym przez skarżącą zakresie doprowadziłoby do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie. Nadto sąd stwierdził, że art. 149 § 1b p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, co oznacza, że sąd nie ma obowiązku jego zastosowania. Odnosząc się do wniosku o uzupełnienie wyroku w zakresie orzeczenia o przyznaniu od organu na rzecz skarżącej sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., sąd stwierdził, że z treści art. 149 § 2 p.p.s.a. wynika, że również w tym przypadku orzeczenie, o które wnioskuje skarżąca, ma charakter fakultatywny, a więc sąd nie ma obowiązku jego zastosowania. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1b p.p.s.a., przez przyjęcie, że umorzenie postępowania w zakresie zobowiązania organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tożsame z umorzeniem postępowania w zakresie istnienia obowiązku organu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz skarżącej, 2) art. 149 § 2 oraz art. 149 § 1b w zw. z art. 57 § 1, art. 46 § 1 pkt 3 w zw. z art. 157 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie wniosku skarżącej o uzupełnienie wyroku w zakresie zgłoszonych przez skarżącą w skardze wniosków dotyczących zastosowania w sprawie art. 149 § 1b p.p.s.a. oraz nałożenia na organ obowiązku zapłaty sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 157 § 1 p.p.s.a. strona może w ciągu czternastu dni od dręczenia wyroku z urzędu - a gdy wyroku nie doręcza się stronie od dnia ogłoszenia - zgłosić wniosek o uzupełnienie wyroku, jeżeli sąd nie orzekł o całości skargi albo nie zamieścił w wyroku dodatkowego orzeczenia, które według przepisów ustawy powinien był zamieścić z urzędu. W okolicznościach sprawy skarżąca wskazuje na nierozpatrzenie przez sąd wniosków zawartych w skardze, a żaden z tych wniosków nie dotyczy orzeczenia, które sąd powinien był zamieścić z urzędu, stąd chodzi o pierwszą z przewidzianych w art. 157 § 1 p.p.s.a. sytuacji ("nieorzeczenie o całości skargi"). Tytułem wstępu należy zatem stwierdzić, że istotnie w skardze złożonej do sądu pierwszej instancji znalazły się wnioski, które później zostały przez skarżącą przywołane we wniosku o uzupełnienie wyroku. Należy również zauważyć, że zarówno we wniosku o uzupełnienie wyroku, jak i obecnie rozpatrywanym zażaleniu, skarżąca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wyrok z dnia 29 marca 2018 r. powinien być uzupełniony o dwa orzeczenia - jedno na podstawie art. 149 § 1b p.p.s.a., drugie na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Zasadność zażalenia skarżącej musi być w związku z tym rozważona oddzielnie w odniesieniu do każdego z tych orzeczeń. Odnosząc się do kwestii konieczności uzupełnienia wyroku o orzeczenie wydane na podstawie art. 149 § 1b p.p.s.a. trzeba stwierdzić, że w tym zakresie zażalenie nie może być uwzględnione, niezależnie od argumentacji skarżącej. O ile bowiem można się zgodzić z tym, że nie powinno być mylone orzeczenie, o którym mowa w art. 149 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (wskazanie w zażaleniu na art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. należy uznać za omyłkę), z orzeczeniem z art. 149 § 1b p.p.s.a., w okolicznościach sprawy niedostrzeżenie w pełni tej odrębności nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia. Niezasadność wniosku skarżącej wynikała mianowicie w sposób jednoznaczny z samego brzmienia art. 149 § 1b p.p.s.a. Przywołując ten przepis, a zwłaszcza wskazując na to, że znajduje on zastosowanie w przypadku wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 149 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarówno sąd pierwszej instancji, jak i skarżąca nie wywiedli adekwatnych wniosków z tego płynących dla rozpatrywanej sprawy, tj. tego, że ustawodawca w art. 149 § 1b p.p.s.a. wprost wskazał, wydanie jakich orzeczeń "aktywuje" możliwość orzeczenia o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku. Zastosowanie art. 149 § 1b p.p.s.a. byłoby zatem w ogóle możliwe tylko w przypadku, gdyby sąd, uwzględniając skargę skarżącej na bezczynność organu, zobowiązał organ bądź do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności (art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), bądź do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisu prawa (art. 149 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). To, że zapadły w sprawie wyrok nie został wydany ani na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ani na podstawie art. 149 § 1 pkt 2 p.p.s.a., nie powinno budzić wątpliwości. Zarówno sentencja, jak i uzasadnienie wyroku z dnia 29 marca 2018 r. świadczą o tym, że podstawą prawną orzeczenia był art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 1a p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd nie mógł w ogóle rozważać zastosowania art. 149 § 1b p.p.s.a., nie zaszedł bowiem przypadek, o którym mowa w art. 149 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Z tego względu odmowę uzupełnienia wyroku w tym zakresie, niezależnie od przyczyn takiego rozstrzygnięcia, należy uznać za zgodną z prawem, a zażalenie w tym względzie nie jest zasadne. Inaczej należy ocenić część zażalenia dotyczącą konieczności uzupełnienia wyroku o orzeczenie, o którym mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. Proste porównanie tego przepisu z art. 149 § 1b p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że art. 149 § 2 p.p.s.a. może być zastosowany w szerszej kategorii przypadków - ustawodawca odwołał się tu do przypadku, o którym mowa w art. 149 § 1 p.p.s.a., a więc orzeczenie z art. 149 § 2 p.p.s.a. może zostać również wydane w sytuacji, gdy skarga na bezczynność uwzględniania jest na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. (co - jak wskazano wyżej - samo z siebie eliminuje możliwość zastosowania art. 149 § 1b p.p.s.a.), jak w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie do postępowań sądowych wszczętych od dnia 15 sierpnia 2015 r., a więc również dotyczącym sprawy) sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Kwestia konieczności rozstrzygania w wyroku wniosków składanych w skardze o wydanie orzeczeń wskazanych w art. 149 § 2 p.p.s.a. (jako części skargi) była kilkukrotnie przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto tu przywołać przede wszystkim postanowienie z dnia 13 października 2016 r., II OZ 1037/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne jest zawarcie w wyroku rozstrzygnięcia, w którym sąd administracyjny da wyraz swemu stanowisku co do zasadności wniosku skarżącego o wymierzenie organowi grzywny (analogicznie należy traktować wniosek o przyznanie sumy pieniężnej). Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku wymierzenia organowi administracji grzywny organ może to rozstrzygnięcie kwestionować przez wniesienie skargi kasacyjnej, taką samą drogę zaskarżenia ma też skarżący, który wnosił o wymierzenie grzywny, a nie zgadza się z jej wymiarem w wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżący powinien mieć też możliwość kwestionowania orzeczenia w przedmiocie grzywny, gdy jego wniosek w tym względzie nie został w ogóle uwzględniony. Z tego właśnie powodu konieczne jest zawarcie w tym zakresie orzeczenia w wyroku, w którym sąd da wyraz stanowisku o niezasadności wniosku skarżącego, zwłaszcza że w świetle art. 151 p.p.s.a. możliwe jest oddalenie skargi także w części. W świetle tego przepisu dopuszczalne jest więc rozstrzygnięcie, w którym sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, zobowiąże organ administracji do wydania aktu w określonym terminie, a w pozostałym zakresie, czyli w zakresie żądania wymierzenia organowi grzywny, skargę oddali. W powołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest wystarczające przedstawienie motywów oceny wniosku o wymierzenie grzywny jako niezasadnego w uzasadnieniu wyroku. Takie działanie sądu stwarza istotne trudności w zaskarżeniu przez skarżącego stanowiska sądu pierwszej instancji, gdyż powstaje pytanie, jakiej treści rozstrzygnięcie powinien wydać Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku uznania stanowiska z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji za niezasadne. Rozstrzygnięcie sądu drugiej instancji w takiej sytuacji nie jest wręcz możliwe z uwagi na brak rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, do którego należałoby się odnieść. Z tego też względu Sąd przyjął, że zawarty w skardze na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania wniosek o wymierzenie grzywny jest elementem skargi, co oznacza, że sąd powinien o nim orzec w wyroku. Brak takiego orzeczenia skutkuje zaistnieniem wskazanej w art. 157 § 1 p.p.s.a. podstawy do uzupełnienia wyroku z tego powodu, że sąd nie orzekł o całości skargi. Stanowisko powyższe Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę podziela w pełni, uznając równocześnie, że możliwe jest dokonanie analogicznych rozważań w odniesieniu do zawartego w skardze wniosku o przyznanie określonej sumy pieniężnej. Poza powołanym postanowieniem warto wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wyraźnie wynikają wskazane w przywołanym postanowieniu negatywne dla skarżących konsekwencje próby skarżenia w skargach kasacyjnych braku orzeczenia w przedmiocie wniosku o przyznanie określonej sumy pieniężnej. W tym zakresie warto wskazać na wyrok z dnia 5 września 2017 r., I OSK 1392/16, na mocy którego skarga kasacyjna skarżących została odrzucona, jako że zaskarżenie dotyczyło nierozpoznanego żądania. Sąd podkreślił, że zaskarżenie wyroku skargą kasacyjną jest możliwe tylko wówczas, gdy orzeczenie to zawiera wyodrębnione części, które umożliwiają ich osobne zaskarżenie (por. m.in. R. Hauser, M. Wierzbowski [red.] w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, str. 600). Jest to zgodne z utrwalonymi regułami zaskarżania orzeczeń sądowych wyłącznie takich, które istnieją w obrocie prawnym. Sententia non existens nie ma bytu prawnego, więc nie podlega kwestionowaniu żadnym środkiem zaskarżenia, bowiem nie istnieje jego substrat. Nie jest zatem prawidłowe wywiedzenie skargi kasacyjnej przez powołanie się na wadę w postaci nierozpoznania skargi w określonym zakresie i brak stosownego orzeczenia. W przypadku, gdy zaskarżony wyrok nie zawiera wyodrębnionej części dotyczącej żądania zasądzenia na rzecz skarżących sumy pieniężnej, jest to oczywiste uchybienie, bo rzeczą sądu pierwszej instancji było rozpoznanie całości skargi, w tym spornego żądania, i danie temu wyrazu zarówno w sentencji, jak i motywach orzeczenia. Nie jest w tym zakresie wystarczające wskazanie we fragmencie uzasadnienia wyroku przyczyn, dla których sąd nie uwzględnił wniosku w tym przedmiocie. Brak jest jednak w sentencji odrębnego orzeczenia, które podlegałoby zaskarżeniu skargą kasacyjną. Stanowisko sądu pierwszej instancji należało zwalczać przede wszystkim domagając się uzupełnienia wyroku w tej części na podstawie art. 157 § 1 p.p.s.a. Podobne stanowisko do wyrażonego w wyroku z dnia 5 września 2017 r., I OSK 1392/16, Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w serii orzeczeń wydanych w dniu 24 sierpnia 2016 r. (I OSK 919/16, I OSK 882-883/16, I OSK 663/16, I OSK 1000-1004/16, I OSK 952/16, I OSK 920/16 i I OSK 1010-1011/16). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że rozstrzygnięcia o wymierzeniu grzywny i przyznaniu sumy pieniężnej są od siebie niezależne, a zatem w sytuacji, gdy brak jest w zaskarżonej części wyroku rozstrzygnięcia uwzględniającego bądź oddalającego wniosek skarżącego o przyznanie mu od organu sumy pieniężnej, o której mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a., to brak jest w ogóle, co do zasady, podstaw do dokonywania oceny podniesionych skardze kasacyjnej zarzutów (brak jest bowiem w omawianym zakresie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji). Brak w sentencji wyroku rozstrzygnięcia w zakresie wniosku o przyznanie sumy pieniężnej winno skutkować wniesieniem przez stronę wniosku o uzupełnienie wyroku, a nie skargi kasacyjnej, skierowanej na zupełnie odrębne rozstrzygnięcie, choć zawarte w tym samym wyroku, w którym winno znaleźć się rozstrzygnięcie wnioskowane przez stronę. Brak wniesienia przez skarżącego wniosku o uzupełnienie wyroku oznaczał, że brak było pełnego rozstrzygnięcia, objętego żądaniem zawartym w skardze, a ponadto skierowanie skargi kasacyjnej tylko do tej części wyroku, w której sąd wymierzył organowi grzywnę, praktycznie uniemożliwiało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do kwestii zawartych w zarzutach kasacyjnych. Wracając na grunt rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, że zasadnie skarżąca domagała się uzupełnienia wyroku w zakresie rozstrzygnięcia jej wniosku o przyznanie sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że odmawiając uzupełnienia wyroku w tym względzie sąd w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w sposób nietrafny odwołał się do fakultatywnego charakteru orzeczenia z art. 149 § 2 p.p.s.a. Sam fakt, że sąd nie ma obowiązku przyznać określonej w tym przepisie sumy pieniężnej nie oznacza jeszcze, że wniosek w tym zakresie może zostać pozostawiony nie tylko bez rozstrzygnięcia w sentencji, ale również bez żadnego komentarza w uzasadnieniu wyroku. Wystarczy wskazać, że fakultatywność wydania określonego orzeczenia (tj. gdy "sąd może" coś uczynić) istnieje choćby w przypadku instytucji wstrzymania wykonania decyzji (art. 61 § 3 p.p.s.a.), przeprowadzenia dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.), zawieszenia postępowania (art. 125-126 p.p.s.a.), przyznania prawa pomocy osobie prawnej (art. 246 § 2 p.p.s.a.), co bynajmniej nie oznacza możliwości ignorowania przez sąd administracyjny składanych w tym względzie wniosków stron postępowania. Czym innym jest bowiem uznanie wniosku za niezasadny, czym innym jego zupełne pominięcie. Fakultatywność działania sądu usprawiedliwia pierwsze, drugiego już nie. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 157 § 1 p.p.s.a. odmówił uzupełnienia wyroku o orzeczenie rozstrzygające wniosek skarżącej o przyznanie określonej sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a., gdyż nie rozpoznając tego wniosku w wyroku z dnia 29 marca 2018 r. sąd nie orzekł o całości skargi. Z tej przyczyny w tej części zaskarżone postanowienie należało na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. W pozostałej części, z uwagi na bezzasadność argumentów skarżącej, zażalenie należało na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. oddalić. Wniosek o zasądzenie kosztów postępowania zażaleniowego nie podlegał rozstrzygnięciu na obecnym etapie postępowania z uwagi na to, że niniejsze orzeczenie nie zostało wymienione w katalogu zawartym w art. 209 p.p.s.a.