I GSK 3016/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wojewody Śląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 90/18 w sprawie ze skargi Gminy [...] na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu na rzecz gminy utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Wojewody Śląskiego na rzecz Gminy [...] [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 90/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej: Gmina, skarżąca) uchylił decyzję Wojewody Śląskiego z 9 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu na rzecz gminy utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym: 18 marca 2014 r. Gmina zwróciła się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2013 r. w kwocie 1 283,00 zł. Następnie do WFOŚiGW wpłynął skorygowany wniosek o zwrot kwoty 1 284,00 zł. Wniosek sporządzony został według wzoru stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz.U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1023, dalej: rozporządzenie MŚ). Korektą wniosku z dnia 9 maja 2014 r. Gmina ostatecznie wniosła o zwrot kwoty z tytułu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku gruntów znajdujących się pod sztucznymi zbiornikami wodnymi: "D. Małe" o pow. 170,11 ha - 745 zł, "D. Duże" o pow. 123 ha - 539 zł oraz zbiornik bez nazwy o pow. 5,44 ha – 45 152,00 zł. Jako stawki podatku od nieruchomości przyjęto: 4,38 zł za 1 ha - dla zbiorników "D. Duże" i "D. Małe" oraz 0,83 zł za 1m2 dla zbiornika bez nazwy. Zgodnie z uchwałą Zarządu Funduszu Nr 794/2014 z dnia 21 maja 2014 r. oraz zarządzeniem wypłaty z dnia 27 maja 2014 r. wypłacono Gminie kwotę 1 284,00 zł z tytułu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku gruntów znajdujących się pod sztucznymi zbiornikami wodnymi: "D. Małe" i "D. Duże" za 2013 r. Decyzją z dnia 8 czerwca 2015 r. nr 3/2015 Prezes Zarządu WFOŚiGW, orzekł o pozostawieniu bez rozpoznania korekty wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów za 2013 r. z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W odwołaniu od powyższej decyzji Gmina wskazała, że zastosowała prawidłowe stawki podatku od nieruchomości, szeroko uzasadniając przy tym swoje stanowisko. Decyzją z dnia 16 maja 2017 r. nr NPII.7060.1.2015 organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 21 września 2017 r. orzekł o odmowie zwrotu Gminie kwoty 45 152,00 zł tytułem utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2013 r. na podstawie korekty wniosku z 9 maja 2014 r. Organ pierwszej instancji uznał, iż zbiornik bez nazwy nie może zostać zakwalifikowany jako sztuczny zbiornik wodny w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż w świetle poczynionych ustaleń nie jest to zbiornik wodny, ale zbiornik wód popłucznych (osadnik). Organ wskazał, iż rzeczywiście utracone przez Gminę dochody z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne w roku 2013 opiewają na kwotę 1 284,00 zł, i taka kwota została jej zwrócona. Natomiast w zakresie kwoty 45 152,00 zł wniosek Gminy nie zasługiwał na uwzględnienie. Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przyznanie jej zwrotu utraconych dochodów, zgodnie ze złożoną korektą wniosku z dnia 9 maja 2014 r., względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy decyzją z dnia 9 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 września 2017 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że do WFOŚiGW należy ocena, czy zostały spełnione przesłanki warunkujące zwrot Gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, będących własnością Skarbu Państwa w wysokości wskazanej przez Gminę we wniosku wszczynającym postępowanie. Organ odwoławczy stwierdziŁ, że zbiornik bez nazwy nie może zostać zakwalifikowany jako "sztuczny zbiornik wody" w rozumieniu ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785, dalej: u.p.o.l.), gdyż zostało ustalone, że jest on osadnikiem wód popłucznych, czyli ścieków przemysłowych, które nadal w nim się znajdują. Zbiornik ten nie pełni jakiejkolwiek funkcji i nie stanowi urządzenia wodnego w rozumieniu ustawy z 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne (Dz. U. z 2012 r., poz. 145 ze zm., dalej – Prawo wodne). Status urządzenia wodnego zbiornik ten posiadał do roku 2001, kiedy to nastąpiła likwidacja Stacji Uzdatniania Wody "D." i jednocześnie usunięto infrastrukturę pozwalającą na prowadzenie procesu uzdatniania wody. Do roku 2001 zbiornik bez nazwy służył jako osadnik wód popłucznych pochodzących z tej stacji i był traktowany jako jej urządzenie technologiczne. Po likwidacji studni głębinowych, od ponad 15 lat pozostaje zbiornikiem (wyrobiskiem ziemnym), które wypełnia się w sposób naturalny wodami gruntowymi i opadowymi i nadal zawiera osady, które na drodze sedymentacji zostały oddzielone od wód popłucznych, czego dowód stanowią składane w postępowaniu pisma GPW S.A. Organ odwoławczy podzielił pogląd przedstawiony w uzasadnieniu decyzji WFOŚiGW, iż dla spraw własności wód oraz gruntów pokrytych wodami oraz zasad gospodarowania tymi składnikami w odniesieniu do majątku Skarbu Państwa "ustawą podstawową" jest Prawo wodne. Na koniec organ odwoławczy wypowiedział się w kwestii skorzystania z opinii biegłego z zakresu hydrologii lub hydrogeologii na okoliczność stwierdzenia, czy zbiornik bez nazwy jest sztucznym zbiornikiem wodnym. Organ podkreślił, że decyzja o zasięgnięciu opinii biegłego należy do organu prowadzącego postępowanie. Niemniej organ pierwszej instancji w tym zakresie oparł się m.in. na stanowisku Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Gliwicach, który jest organem właściwym w sprawach gospodarowania wodami (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo wodne), a zatem organem, który dysponuje specjalistyczną wiedzą w zakresie prowadzonego postępowania. Wystąpienie o opinię biegłego było zatem zbędne. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Gminy wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Gliwicach wskazał, że w Sądzie tym rozpoznano już dwie skargi tej samej Gminy na decyzje organu odwoławczego w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2014 r. oraz za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z 18 października 2017 r. o sygn. akt: I SA/Gl 616/17 i I SA/Gl 617/17 uchylił zaskarżone decyzje. Uwzględniając skargę Gminy dotyczącą zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2013 r. WSA przytoczył argumentację zawartą w uzasadnieniach wcześniejszych wyroków tegoż Sądu. WSA wskazał, że badając wniosek złożony na formularzu zgodnym z wzorem o jakim stanowi § 2 ust. 2 rozporządzenia MŚ wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym (§ 6 rozporządzenia). Zatem sprawdza, czy dokument ten jest poprawny arytmetycznie oraz czy zawiera wymagane prawem elementy, czy nie zawiera pomyłek, braków, które powinny być uzupełnione. Kontroluje, czy wskazana we wniosku gminy podstawa opodatkowania ma odzwierciedlenie w deklaracji (korektę deklaracji) podatkowej podatnika, bada stawkę podatku oraz rachunkowe wyliczenie kwoty zwolnienia. W ramach tego badania może sięgnąć do właściwej uchwały rady gminy, sprawdzając przyjęte we wniosku stawki podatku od nieruchomości. W ocenie WSA wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej nie ma natomiast podstaw prawnych do przeprowadzenia oceny prawnej dotyczącej wystąpienia przesłanek do zwolnienia podatkowego "sztucznego zbiornika wodnego" na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. albowiem nie przysługują mu kompetencje organu podatkowego. Zdaniem Sądu I instancji kompetencji organu administracji nie można domniemywać, ponadto wynikać ona powinna z przepisów rangi ustawowej. W ramach sprawdzenia wniosku gminy w trybie § 2 ust. 6 rozporządzenia MŚ wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej nie może także kwestionować zapisów ewidencji gruntów w zakresie rodzaju użytku spornego gruntu i nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej w ewidencji gruntów. W obu powyższych przypadkach ma prawo jako organ administracji publicznej występować do innych organów z sygnalizacją potrzeby wszczęcia z urzędu odpowiednich postępowań. WSA stwierdził, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie z przekroczeniem przysługujących mu kompetencji, a zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego (art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania (§ 2 ust. 3 i ust. 6 rozporządzenia MŚ i art. 7 ust. 7 u.p.o.l.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznając przy tym, że w tej sytuacji rozważenie pozostałych zarzutów skargi uznać należało za bezprzedmiotowe. Wyrok WSA w Gliwicach Wojewoda Śląski zaskarżył w całości skargą kasacyjną, w której zarzucił orzeczeniu naruszenie: 1. prawa materialnego, a to: - przepisu art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8a i ust. 6 u.p.o.l. w związku z § 2 ust. 6 rozporządzenia MŚ, w zw. z art. 58 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045), poprzez ich błędną wykładnię, a to poprzez uznanie, że Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie może dokonywać merytorycznej analizy wniosku o zwrot gminie utraconego dochodu, w tym nie może badać charakteru (rodzaju) zbiornika i jego przeznaczenia, jak i istnienia przesłanek do zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, a w konsekwencji uchylenie decyzji organu II instancji, zamiast oddalenia skargi gminy P. w całości; 2. przepisów prawa procesowego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) uznanie, że WFOŚiGW (jak i Wojewoda) nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń stanu faktycznego i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w celu ustalenia istnienia przesłanek do zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie (...), a także ustalenia charakteru zbiorników wskazanych we wniosku o zwrot utraconych dochodów przez gminę, 2) uchybienie wymogom formalnym uzasadnienia wyroku, poprzez nieodniesienie się do całości argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji i odpowiedzi na skargę oraz niewskazanie dowodów, na których Sąd oparł swoje stanowisko, a w konsekwencji uchylenie decyzji organu II instancji, zamiast oddalenia skargi gminy P. w całości. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i zasądzenie od Gminy P. zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina P. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od Wojewody Śląskiego na rzecz Gminy P. kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione 3 w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się nietrafne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Stosownie do art. 7 ust. 6 tej ustawy, z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Z ust. 7 tego przepisu wynika, że Minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W wykonaniu tej delegacji Minister Środowiska wydał rozporządzenie z dnia 20 lipca 2006 r., w którym określił szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Zgodnie z § 1 rozporządzenia określa ono szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, zwanych dalej "utraconymi dochodami". W myśl § 2 ust. 1 zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Wzór wniosku jest określony w załączniku do rozporządzenia (§ 2 ust. 2). Zgodnie z § 2 ust. 3 gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. Gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym (§ 2 ust. 4). Korekta wniosku podlega rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym została złożona (§ 2 ust. 5). Na szczególną uwagę zasługuje § 2 ust. 6, zgodnie z którym Wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Natomiast w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, wojewódzki fundusz wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania; w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia (§ 2 ust. 7) Uwzględniając przedstawione wyżej regulacje należy dojść do wniosku, że zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Dokonując analizy powołanych wyżej przepisów prawnych wskazać przyjdzie, że w art. 7 ust. 6 u.p.o.l.- z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a - stwierdzono, że gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków ograniczających ten zwrot, a z delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw środowiska określającego w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, wynika wprost potrzeba zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. W niniejszej sprawie chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Zwolnienie to wynika z mocy ustawy. Nie jest ono zatem przyznawane na mocy działania organu podatkowego, jak również innego organu administracji publicznej. Zwolnienie to jest zatem uwzględniane przez podatnika, który rozlicza się z podatku od nieruchomości w ramach samoobliczenia i składa deklarację podatkową w przypadku, gdy zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy samego prawa. Zwolnienie jest również uwzględniane przez organ podatkowy, który podatek od nieruchomości wymierza w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek doręczenia decyzji wymiarowej. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z art. 1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w u.p.o.l. jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Zarówno w przypadku, gdy zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, jak również w przypadku, gdy zobowiązanie to powstaje na skutek doręczenia decyzji wymiarowej organu podatkowego, w istocie to organ podatkowy rozstrzyga, czy w danym przypadku ma zastosowanie zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje stanowisko organu podatkowego w tej kwestii może zaskarżyć decyzję podatkową do organu odwoławczego, którym zgodnie z art. 13 § 1 pkt 3 O.p. jest samorządowe kolegium odwoławcze (organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa). Jeżeli natomiast podatnik nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, może swoich praw bronić przed sądem administracyjnym, który w takim przypadku będzie rozstrzygał o istnieniu lub nieistnieniu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. W oparciu o przedstawione wyżej rozważania można dojść do wniosku, że o prawie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. decyduje organ podatkowy, organ odwoławczy oraz sąd administracyjny. W tym miejscu należy udzielić odpowiedzi na następujące pytanie. Czy o prawie zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. może decydować wojewoda? Czy zatem wojewoda ma kompetencję do rozstrzygania, o tym czy dany grunt podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.? Udzielając odpowiedzi na tak postawione pytanie w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wojewoda nie jest organem podatkowym właściwym w sprawie podatku od nieruchomości. Patrząc zatem z tego punktu widzenia wojewoda nie ma kompetencji w omawianym zakresie. W dalszej kolejności należy ustalić, czy wojewoda ma taką kompetencję w ramach rozstrzygania o zwrocie z budżetu państwa utraconych dochodów jednostki samorządu terytorialnego (z tytułu zwolnienia podatkowego) za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów u.p.o.l. W tym celu należy dokonać analizy postanowień powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne Z § 2 ust. 3 tego aktu prawnego wynika, że wysokość utraconych dochodów jest wykazywana we wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wniosek sporządza się zgodnie z wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia. Natomiast weryfikacja takiego wniosku dokonywana przez wojewodę sprowadza się wyłącznie do sprawdzenia prawidłowości sporządzonych wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym, co wynika wprost z postanowień § 2 ust. 6 tego rozporządzenia. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ponad wszelką wątpliwość w ramach sprawdzania prawidłowości wniosków pod względem rachunkowym oraz formalnym nie mieści się rozstrzyganie przez wojewodę o zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Kwestionowanie przez wojewodę zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. wiąże się bowiem ze sprawdzeniem prawidłowości wniosku pod względem merytorycznym, a w taki instrument weryfikacyjny wojewoda nie został wyposażony. Na marginesie dodać należy, że przypadki modyfikacji wniosku w zakresie zwolnienia, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., a zatem w zakresie merytorycznym, reguluje § 2 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia. Zatem to gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja następującego po roku podatkowym. Ponadto korekta wniosku, podlega rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym została złożona.. Podsumowując należy dojść do wniosku, że wojewoda rozstrzygając na o zwrocie z budżetu państwa utraconych dochodów jednostki samorządu terytorialnego z tytułu zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., nie został wyposażony w kompetencję do rozstrzygania o tym zwolnieniu. Na koniec dodać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w ramach której przyjmuje się dopuszczalność sprawdzania przez wojewodę prawidłowości wniosku gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości pod względem merytorycznym, w ramach czego mieści się również decydowanie o zwolnieniu podatkowym, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.