III FSK 390/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.T.M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1331/17 w sprawie ze skargi P. T. M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 października 2017 r. nr [...],[...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.T.M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1331/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi P.T.M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) na postanowienia Dyrektora Izby Administracyjnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 26 października 2017 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.: dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 155a § 1 i art. 156 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.: dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 145 § 2 i art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, w sytuacji gdy w zaskarżonych postanowieniach organy uznały za nieuzasadnione zgłoszone przez skarżącego zarzuty w przedmiocie braku istnienia obowiązku zapłaty wskazanego w zarządzeniu zabezpieczenia, podczas gdy wskutek braku doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, stanowiącej podstawę prawną obowiązku zapłaty objętego zarządzeniem zabezpieczenia, jak również dalszych decyzji i postanowień w tym przedmiocie, w tym wydanych w toku postępowania zabezpieczającego, poprzez doręczenie tych rozstrzygnięć zobowiązanemu bezpośrednio z pominięciem ustanowionego w postępowaniu głównym pełnomocnika, nie weszły one do obrotu prawnego, przez co nie powstał obowiązek zapłaty objęty zarządzeniem zabezpieczeniu, zatem zgłoszenie przez zobowiązanego takich zarzutów nie mogło zostać uznane przez organ za nieuzasadnione; 2) art. 151 i 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. w zw. z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 145 § 2 ustawy O.p., polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg, pomimo że wydane w niniejszych sprawach zarządzenia o zabezpieczeniu nie weszły do obrotu prawnego, gdyż zostały doręczone wadliwie, tj. bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie, od skarżącej na rzecz organu, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie, że skarga kasacyjna powinna być sporządzona zgodnie z wymogami określonymi w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Dlatego wprowadzony został obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Sąd kasacyjny nie może zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować zgłoszonych zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przypisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie niewłaściwego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w omówionych przepisach prawa. Pomimo postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Poza tym, w ramach zarzutu z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 155a § 1 u.p.e.a., podczas gdy § 1 tego artykułu zawiera cztery punkty, a każdy z nich określa inny podmiot, który jest uprawniony złożyć wniosek o dokonanie zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie nawiązano nawet do regulacji z tego przepisu i tym samym nie wiadomo, dlaczego skarżący wskazał na jego naruszenie. Analogicznie postąpiono odnośnie do zarzutu naruszenia art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Również nie uzasadniono go w ogóle. Ponieważ skarżąca nie uzasadniła ww. zarzutów, uchylają się one spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak już wcześniej wyjaśniono, Naczelny Sąd nie jest uprawniony domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować uzasadnienie zarzutów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w całości koncentruje się na regulacji z art. 142 § 2 O.p., który stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Skarżący poprzez zarzut naruszenia tego przepisu usiłuje wykazać, że decyzje organu pierwszej instancji w sprawie zabezpieczenia nie zostały prawidłowo doręczone i tym samym na ich podstawie nie mogły być wydane zarządzenia zabezpieczenia. Jednak skarżący całkowicie pomija kluczową w sprawie okoliczność, iż prawidłowość doręczenia tych decyzji została poddana ocenie przez organ odwoławczy oraz że decyzja tego organu jest ostateczna. Skoro zaś kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji została oceniona w ostatecznej decyzji organu odwoławczego, to wyrażone w tej decyzji stanowisko może być podważone wyłącznie w drodze kontroli takiej decyzji przez sąd w ramach skargi na decyzję, albo poprzez zastosowanie trybu nadzwyczajnego przewidzianego do wzruszenia decyzji ostatecznej. Bezsprzecznie ocena, czy decyzja w sprawie zabezpieczenia powinna być doręczona pełnomocnikowi spółki, czy spółce nie może zostać dokonana w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające. W judykaturze dopuszcza się wprawdzie badanie, w ramach rozpoznawania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, czy decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy została doręczona, ale zastrzega się, że owo badanie nie może wykraczać poza czynność materialno-techniczną. Natomiast rozstrzygnięcie komu powinna być doręczona decyzja wykracza poza zwykłą czynność materialno-techniczną. Stwierdzić zatem należy, że zarzut naruszenia art. 142 § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca dopiero na etapie skargi kasacyjnej podniosła, że również decyzje organu odwoławczego z 24 maja 2016 r. doręczono spółce zamiast pełnomocnikowi, przez co odnośnie do tej kwestii nie odniosły się ani organy, ani Sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie postawiła jednak odpowiednich zarzutów dotyczących nieprawidłowej kontroli decyzji. Zatem co najwyżej powiedzieć można, że aktualne pozostają poczynione powyżej uwagi odnośnie do możliwości przesądzenia, w ramach postępowania w przedmiocie zarzutów na prowadzone postępowanie zabezpieczające, komu powinna być doręczona decyzja organu odwoławczego w sprawie zabezpieczenia. Spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego uchyla się też zarzut zamieszczony w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Nie został on bowiem w ogóle uzasadniony. Zauważyć można, iż wskazany tam jako naruszony art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi o obowiązku doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia, natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie nawiązała do tej okoliczności i tym samym nie wykazała, aby zarządzenie zabezpieczenia nie zostało prawidłowo doręczone. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. s. A. Nita s. J. Sokołowska s. S. Presnarowicz