II FSK 1060/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Op 146/15 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., I SA/Op 146/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę J. W.(zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2014 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za styczeń i luty 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 3 grudnia 2012 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Prośbę uzasadnił brakiem możliwości spłaty zobowiązań podatkowych przekraczających 1 milion w jego sytuacji materialnej, rodzinnej i bytowej, którą określił jako skrajnie trudną. Wskazał, że jego jedynym źródłem utrzymania jest dochód w wysokości ok. 300 zł miesięcznie uzyskiwany z gospodarstwa rolnego o pow. 3,30 ha, które zostało zajęte przez komornika. Oświadczył, że nie posiada żadnych oszczędności, papierów wartościowych, ani wartościowych rzeczy ruchomych. Zamieszkuje w użyczonym mieszkaniu wraz z 84-letnią matką i ciotką - emerytkami, które pomagają mu finansowo w życiu codziennym, dzięki czemu skarżący może egzystować bez konieczności korzystania z pomocy społecznej. Podniósł, że choruje przewlekle, co wiąże się ponoszeniem wydatków na leki w wysokości 200 zł miesięcznie. Wskazał, że z uwagi na brak własnych środków finansowych, tym samym brak zdolności kredytowej, nie może podjąć żadnej działalności gospodarczej. Nie ma perspektyw na uruchomienie działalności gospodarczej, czy też podjęcie zatrudnienia w wieku 59 lat. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowych, a Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) – przez niezbadanie okoliczności przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji nieumorzenie postępowania w trybie art. 208 ord. pod. w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12; - art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b § 1 pkt 2 ord. pod. oraz przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1408/2013 z dnia 28 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolność oceny w niekwestionowanym przez organy podatkowe stanie faktycznym, z którego wynika, że skarżący znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej graniczącej z pewnością, że zarówno obecnie jak i w przyszłości nie jest w stanie spłacić istniejącego zadłużenia podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (opubl. w OTK-A-2013/7/97) stwierdzono, iż art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał istotne (i bezpośrednio związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 ord. pod. w badanym brzmieniu nie może zostać utrzymane. TK zwrócił też uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa. Trybunał nie znalazł również wystarczających argumentów dla uzasadnienia stanowiska, że właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy ze względu na art. 70 § 8 ord. pod. uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, dlatego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne, które podniesiono odnośnie do art. 70 § 6 ord. pod. Zdaniem sądu I instancji rozstrzygnięcia wymaga, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 ord. pod., skoro nie był on formalnie poddany kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Sąd stanął na stanowisku, że mimo, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy wprost tylko art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona ona została w art. 70 § 8 ord. pod. Zatem treść § 8 (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także oznacza jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 ord. pod. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 ord. pod. Zdaniem sądu I instancji, skoro wystąpiły podstawy do uznania art. 70 § 8 ord. pod. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, to należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. W stosunku do zobowiązań podatkowych skarżącego będącym przedmiotem wniosku o umorzenie, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych biegł na zasadach ogólnych. Organ przed przystąpieniem do oceny przesłanek uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi winien był zbadać, czy zobowiązanie podatkowe, o którego umorzenie wnioskuje skarżący, nie uległo przedawnieniu, przy pominięciu kwestii zabezpieczenia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. Winien więc dokładnie ustalić, czy wystąpiły – w odniesieniu do każdej z zaległości objętych wnioskiem o umorzenie - okoliczności skutkujące np. przerwą, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W przypadku ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, postępowanie powinno zostać umorzone. Sąd I instancji w toku rozprawy ujawnił przedstawione przez organ tytuły wykonawcze dotyczące zaległości w podatku VAT od grudnia 2003 do lutego 2004 r., z których wynika, że postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów - z dnia 24 lutego 2004 r., z dnia 26 czerwca 2004 r. i z dnia 13 kwietnia 2004 r. - zostały umorzone. Z przedstawionych akt egzekucji nie wynika natomiast, aby zobowiązanemu doręczono tytuły wykonawcze, choć w dwóch z trzech spraw poborca skarbowy czyni w rubrykach nr 69 i 71 adnotacje, że doręczył tytuły w dniu 15 kwietnia 2005 r., lecz brak na nich podpisu zobowiązanego. Z kolei na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 31 maja 2007 r. dotyczącego VAT za styczeń 2004 r. zajęto w dniu 10 października 2007 r. nieruchomość skarżącego, o czym zawiadomiono zobowiązanego w dniu 15 października 2007 r. Nieruchomość, z której prowadzona jest egzekucja obciąża hipoteka przymusowa opisana wyżej, a wpisana w dniu 18 lipca 2007 r. Z przedłożonych akt nie wynikają żadne inne okoliczności brane pod uwagę przy ocenie braku rozpoczęcia, zawieszenia lub przerwy biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 2 – 7 ord. pod. Obowiązkiem organu było przedstawienie zobowiązań podatkowych skarżącego, których dotyczył wniosek o umorzenie, na tle przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa regulujących przedawnienie ze szczególnym uwzględnieniem czynności podejmowanych w postępowaniach egzekucyjnych, które doprowadzały np. do przerwy biegu terminu przedawnienia. Jako przykład sąd I instancji wskazał na zmianę art. 70 § 4 ord. pod., regulującego następstwa zastosowania środka egzekucyjnego, wprowadzonego ustawą zmieniającą dopiero z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz. U. 2005, nr 143, poz.1199), a obowiązującą od dnia 1 września 2005 r., a zatem w czasie biegu podstawowego okresu przedawnienia. Takiej analizy w zaskarżonej decyzji zupełnie brak, a organ skupił się tylko na wpływie wpisu hipoteki przymusowej na przedawnienie zobowiązań podatkowych strony. Sąd na tej podstawie uznał, że organ naruszył ogólne zasady postępowania z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Reasumując, sąd I instancji wskazał, że mimo, iż ustanowienie hipoteki przymusowej dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług, to jednak o uchyleniu zaskarżonej decyzji decyduje treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 i wynikająca z niego pro konstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 ord. pod. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. 6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 2170 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. - przez błędne uznanie, iż organy podatkowe, odmawiając skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. oraz za styczeń i luty 2004 r. nie mogły działać zgodnie z art. 120 ord. pod., tj. na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym na podstawie art. 70 § 8 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. a zatem - w ocenie Sądu I instancji - wadliwie ustaliły, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że przedawnienie powyższego zobowiązania zabezpieczonego hipoteką nie nastąpiło i możliwym było orzekanie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.- w związku z art. 193 oraz art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) poprzez nieprzedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności przepisu art. 70 § 8 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu, wskazującą na jego sprzeczność z art. 64 ust. 2 Konstytucji, w związku z powołaniem się przez sąd I instancji na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w sytuacji, gdy moc wiążącą ma rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która odnosi się do art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz w związku z art. 70 § 8 ord. pod w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 8 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wskutek przyjęcia - w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., 40/12 - iż pomimo ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego, termin przedawnienia mógł upłynąć z końcem 2009 r., czyli przed wydaniem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy na skutek zaistnienia przesłanki, o której mowa w przepisie art. 70 § 8 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie uległy przedawnieniu, stąd organy mogły orzekać na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. i zastosowanie tego przepisu nie było przedwczesne; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 70 § 8 ord. pod. - poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wskutek przyjęcia, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, odnosi się również do art. 70 § 8 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w sytuacji, gdy sentencja tego wyroku odnosi się do art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., a ponadto organy podatkowe działały zgodnie z art. 120 ord. pod., tj. na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym na podstawie przepisu art. 70 § 8 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. W oparciu o powyższe organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, - rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Trafnie sąd I instancji w swoim uzasadnieniu odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 ord. pod. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. - jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał wskazał m.in., że jego zdaniem art. 70 § 6 ord. pod. powoduje, iż przedawnienie - w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej - staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne. Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę, że odpowiednikiem uznanego za niekonstytucyjny art. 70 § 6 ord. pod. jest obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. przepis art. 70 § 8 ord. pod., którego redakcja różni się od zakwestionowanego przez Trybunał jedynie rozszerzeniem o zastaw skarbowy. Sąd I instancji stanął zatem przed dylematem co powinien zrobić, gdy z jednej strony dana regulacja została uznana za niekonstytucyjną z określonych powodów, a co do w istocie tożsamej regulacji nie zapadło stosowne orzeczenie. Na aprobatę zasługuje w takiej sytuacji stanowisko sądu I instancji, który odwołał się do wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007), w którym wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Sąd I instancji dokonał prokonstytucyjnej wykładni niepodanego kontroli Trybunału art. 70 § 8 ord. pod., wspierając się uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06), w której wskazano, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Powyższe sąd I instancji doprowadziło do wniosku, że pomimo faktu, iż w wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy jedynie art. 70 § 6 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 ord. pod. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. także oznacza jego niekonstytucyjność. Treść art. 70 § 8 ord. pod. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, iż do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 ord. pod. Jeżeli wystąpiły podstawy do uznania przez sąd przepisu art. 70 § 8 ord. pod. za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, to należy przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Skoro sąd I instancji prawidłowo nie wykluczył w sprawie wystąpienia instytucji przedawnienia, to trafny był jego wniosek, że organ powinien był zbadać kwestię przedawnienia. Organ nie może bowiem założyć z góry, że przedawnienie nie nastąpi. W przypadku ustalenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, postępowanie powinno zostać umorzone. Kwestii przedawnienia organ nie badał. Sąd I instancji zwrócił uwagę na jeszcze jeden błąd. Z akt egzekucji nie wynika, aby zobowiązanemu doręczono tytuły wykonawcze, choć w dwóch z trzech spraw poborca skarbowy czyni w rubrykach nr 69 i 71 adnotacje, że doręczył tytuły 15 kwietnia 2005 r. Brak na nich jednak podpisu zobowiązanego. Tok myślenia sądu I instancji był klarowny, jedne wnioski wypływały z drugich i ostatecznie sąd orzekający doszedł do prawidłowej konkluzji, uchylając zaskarżoną decyzję i nakazując organowi zbadać sprawę ponownie. 8. Mając powyższe na uwadze należało oddalić skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niezasadną.