I SA/Rz 202/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr. / Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. S.K.A. z/s w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. I SA/Rz 202/18 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...], którym wskazany organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia "A" Spółka z o.o. S.K.A. z siedzibą w Ł. (dalej: Spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przebieg postępowania przed organami, z przedstawieniem ustalonego przez nie stanu faktycznego, a także przyjęta przez nie wykładnia przepisów prawa: Spółka w deklaracji podatkowej za IV kwartał 2015r. wykazała podatek od towarów i usług do zapłaty w wysokości 7 193 225 zł, przy czym termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem 25 stycznia 2016r. W dniu 19 lutego 2016r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie ulgi w spłacie wykazanego zobowiązania podatkowego poprzez rozłożenie na raty bądź odroczenie terminu zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego– na podstawie wystawionego przez siebie jako wierzyciela – tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2016r. nr [...] obejmującego wykazaną kwotę podatku – 7 193 225 zł oraz odsetki za zwłokę, liczone od dnia 26 stycznia 2016r. – wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego– działając jako organ egzekucyjny, na żądanie wierzyciela – postanowieniem z dnia [...] marca 2016r. nr [...], z powołaniem na art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz. 1201 ze zm.; dalej: ustawa egzekucyjna), zawiesił od dnia 30 marca 2016r. prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 21 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego – pismem z dnia 14 października 2016r. nr [...] – na podstawie art. 6 i 9 ustawy z dnia [...] czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r. poz. 1257 ze zm.; dalej: K.p.a.) w związku z art. 18 i art. 57 § 1 i 1a ustawy egzekucyjnej – zawiadomił Spółkę o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego, wskazując że Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając jako wierzyciel, z uwagi na wydanie w dniu [...] września 2016r. decyzji (doręczonej Spółce w dniu 12 października 2016r.) odmawiającej odroczenia terminu płatności oraz rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości podatkowej, wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Zawiadomienie to zostało doręczone Spółce w dniu 31 października 2016r. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] października 2016r. nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku [...] Oddział w Ł. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 31 października 2016r. wraz z odpisem, opisanego wyżej, tytułu wykonawczego. [...] Bank [...] z siedzibą w S. – pismem z dnia 9 listopada 2016r. – poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie zostało częściowo zrealizowane w dniu 9 listopada 2016r.; brak środków na rachunku dłużnika uniemożliwia dalszą realizację zajęcia. Spółka, pismem z dnia 7 listopada 2016r., wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę: - art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 67a, art. 121 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 8 K.p.a. – "poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych mimo że nie został rozpatrzony ostatecznie wniosek Zobowiązanego o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, objętej postępowaniem egzekucyjnym (...)", - art. 33 § 1 pkt 2 w zw. z art. 57 § 1 w zw. z art. 17 § 1 ustawy egzekucyjnej oraz w związku z art. 102 K.p.a. – "poprzez podjęcie czynności postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz zajęcia rachunku bankowego mimo że w sprawie nie doszło do podjęcia postępowania w wymaganej prawie formie tj. w formie postanowienia". Spółka w uzasadnieniu powołała się na art. 6 § 1 ustawy egzekucyjnej. Podniosła, że podjęcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przed wydaniem rozstrzygnięcia w przedmiocie ulgi było niedopuszczalne. Ponadto podjęcie postępowania egzekucyjnego nie nastąpiło w formie postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 ust. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] września 2017r., uznał zgłoszone przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 ustawy. Organ wskazał, że toczące się postępowanie zakresie ulgi nie ma wpływu na postępowanie egzekucyjne. Organ wskazał, że do wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło w toku już trwającego postępowania egzekucyjnego. Organ działał na podstawie art. 57 § 1 i § 1a ustawy egzekucyjnej i pismem z dnia 14 października 2016r. – nazwanym zawiadomieniem, doręczonym 31 października 2016r. zawiadomił zobowiązanego o podjęciu zawieszonego postępowania. Ponadto niezwłocznie przystąpił do czynności egzekucyjnych, kierując do Banku [...] w Ł. zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 14 października 2016r. Art. 57 § 1 ustawy egzekucyjnej nie określa formy zawiadomienia. Ponadto to zawiadomienie miało wszystkie elementy z art. 124 § 1 K.p.a. wobec czego spełniało wymogi postanowienia. Na postanowienie organu I instancji Spółka wniosła zażalenie, które zostało postanowieniem z [...] grudnia 2017r. oddalone. Organ II instancji podniósł, że w niniejszej sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, dlatego wydane postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela było bezprzedmiotowe. Organ egzekucyjny II instancji uznał zarzuty za bezpodstawne. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na to postanowienie wniosła Spółka zarzucając: 1) nierozpoznanie istoty sprawy poprzez całkowite pominięcie zarzutów dotyczących dopuszczalności podejmowania czynności egzekucyjnych w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego i ograniczenie postępowania odwoławczego wyłącznie do kwestii formalnych kwestionowanych czynności, 2) naruszenie art. 57 § 1 oraz art. 56 § 3 (również art. 17 § 1), art. 80 § 1 ustawy egzekucyjnej, art. 102 K.p.a. poprzez uznanie, że nie wpływa na wadliwość kwestionowanych czynności ich podjęcie w okresie po wydaniu postanowienia o zawieszeniu postępowania i nie wydaniu postanowienia o jego podjęciu oraz przyjęcie, że do podjęcia zawieszonego postępowania może dojść bez wydania postanowienia w tej sprawie, 3) art. 33 § 1 pkt 2, art. 1 pkt 2, art. 6 § 1, art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 67a, art. 121 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie jest przeszkodą do prowadzenia egzekucji, nierozpoznania wniosku o udzielenie ulgi, 4) naruszeniu art. 138 § 1 pkt 1, art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 K.p.a. i art. 54 § 5a ustawy egzekucyjnej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, a w obrocie prawnym kwestionowanej czynności pomimo zaistnienia oczywistych podstaw do jego uchylenia i orzeczenia o uchyleniu kwestionowanych czynności egzekucyjnych. Spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza opisu i uzasadnienia sformułowanych w skardze zarzutów, w kontekście treści rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uprawnia do sformułowania tezy, że spór pomiędzy stronami sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego (art. 57 § 1 ustawy egzekucyjnej) wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia. Na etapie postępowania przed wniesieniem skargi do sądu stanowiska Spółki i organu w skonkretyzowanym powyżej problemie z zakresu wykładni prawa (procesowego) pozostawały w stosunku do siebie w opozycji. Spółka konsekwentnie, również w postępowaniu sądowoadministracyjnym, prezentuje pogląd, że do skutecznego podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego niezbędnym jest wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. W ocenie organu "zawiadomienie" (pismo z dnia 14 października 2016r.) pochodzące od Naczelnika Urzędu Skarbowego spełnia wszystkie niezbędne elementy postanowienia w rozumieniu art. 124 § 1 K.p.a. Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na wymienione akty, a także bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania – w określonych kategoriach postępowań. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest wykładnia i zastosowanie prawa, sąd natomiast stwierdza, że prawnie uzasadnione jest stanowisko, że dla skutecznego podjęcia postępowania egzekucyjnego nie jest niezbędne wydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Takie stanowisko Sąd argumentuje następująco: a) z mocy art. 17 § 1 ustawy egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. W tej jednostce redakcyjnej zawarty jest również przepis, że na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli ustawa egzekucyjna lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. b) z przytoczonych przepisów wynika, że zasadą w postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest, że rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko następuje w formie postanowienia. Zasada ta nie ma zastosowania, jeśli przepisy ustawy egzekucyjnej stanowią inaczej. Powtarzając: rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, co do zasady, następuje w formie postanowienia, c) z kolei z mocy art. 18 ustawy egzekucyjnej, jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Z przytoczonego przepisu wynika, że jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, a więc nie regulują danej kwestii odmiennie, to w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a. Z wypracowanych stanowisk orzecznictwa sądowego, jak i doktryny wynika, że termin "odpowiednie zastosowanie" oznacza, że dane przepisy stosujemy wprost, w sposób zmodyfikowany tj. tak, aby było to adekwatne z punktu widzenia istoty postępowań, w których się je stosuje albo niestosowanie danych przepisów. W orzecznictwie sądowym i doktrynie podkreśla się również, że sformułowania: "o ile przepisy" lub "jeżeli przepisy" nie stanowią inaczej należy tak wykładać, aby w trakcie stosowania prawa, czy też kontroli tego stosowania przez sądy administracyjne nie została przekroczona granica kompetencyjna i aby wykładnia prawa nie doprowadziła do niedopuszczalnej sytuacji, że interpretacja przepisów jest prawotwórcza. Z tym zagadnieniem wiąże się wskazówka, że jeżeli w danej ustawie uregulowano określone instytucje procesowe to należy przyjąć, że ta regulacja ma charakter zupełny, a pewne, "pozorne luki" występują z woli ustawodawcy, a nie stanowią podstawy do stosowania innej ustawy (w przedmiotowej sprawie K.p.a.) albo przepisów stanowiących zasady ogólne do szczegółowych regulacji danej ustawy. W przedmiotowej sprawie art. art. 17 i 18 ustawy egzekucyjnej znajdują się w rozdziale 1 – Zasady ogólne – Działu I – Przepisy ogólne, d) ustawodawca w ustawie egzekucyjnej instytucje procesowe – "zawieszenie i umorzenie postępowania egzekucyjnego" uregulował w rozdziale 4, Działu I. Analiza przepisów tego działu a w szczególności art. 56 i art. 57 a także art. 58 ustawy uprawnia do stwierdzenia, że te przepisy regulują w sposób zupełny kwestie, między innymi, formy zawieszenia postępowania, a także jego podjęcia. W art. 56 § 3 ustawy egzekucyjnej zawarty jest przepis, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Brak jest podstaw do zakwestionowania w tym zakresie domniemania racjonalności ustawodawcy i przyjęcia, że ten przepis jest powtórzeniem tylko zasady ogólnej zawartej w art. 17 § 1. W ocenie Sądu jest to celowy zabieg redakcyjny o znaczeniu normatywnym wskazującym, że w zakresie instytucji procesowej zawieszenia postępowania egzekucyjnego forma postanowienia jest ustawowo wymagana tylko w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a nie również w zakresie podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Uzupełnieniem regulacji z art. 56 § 3 ustawy egzekucyjnej jest przepis art. 56 § 4, że na postanowienie o zawieszeniu postępowania lub o odmowie zawieszenia tego postępowania służy zażalenie, e) z kolei art. 57 § 1 stanowi, że organ egzekucyjny podejmie zawieszone postępowanie egzekucyjne po ustaniu przyczyny zawieszenia, zawiadamiając o tym zobowiązanego, jednocześnie organ egzekucyjny przystępuje do czynności egzekucyjnych. Wykładnia językowa tego przepisu, którą należy stosować w pierwszej kolejności dokonując interpretacji, prowadzi do akceptowalnych wniosków, zarówno z punktu widzenia celów postępowania egzekucyjnego w administracji (art. 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej), jak i z punktu widzenia ochrony interesów zobowiązanego – dłużnika. Podjęcie zawieszonego postępowania administracyjnego nie podlega zaskarżeniu, o tym podjęciu ma być zawiadomiony zobowiązany, a jednocześnie organ egzekucyjny przystępuje do czynności egzekucyjnych. Skoro ustawodawca w sposób zupełny w art. 56, 57 i 58 ustawy egzekucyjnej uregulował instytucję zawieszenia postępowania egzekucyjnego, przewidując formę postanowienia tylko w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego (zawieszenie postępowania lub odmowa jego zawieszenia), to brak jest podstaw do sięgania przy wykładni art. 57 § 1 do przepisu art. 17 ustawy egzekucyjnej. Brak jest również podstaw do stosowania art. 101 § 1 K.p.a. skoro kwestia zawiadomienia o podjęciu zawieszonego postępowania administracyjnego została uregulowania w art. 57 § 1 ustawy egzekucyjnej. Trzeba zwrócić uwagę również, że zachowanie formy postanowienia jest doniosłe z punktu widzenia praw stron, bo wtedy gdy postanowienie podlega zaskarżeniu termin do wniesienia zażalenia otwiera się poprzez jego doręczenie lub ogłoszenie. Nie budzi wątpliwości, że podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie podlega zaskarżeniu. Zwrócić też należy uwagę, że ustawodawca rozróżnia pojęcia: zawiadomienia o wydanym postanowieniu (art. 101 § 1 K.p.a.) i zawiadomienia o podjęciu (art. 57 § 1 ustawy egzekucyjnej), co pogłębia argumentację o odmienności regulowań zawartych w tych przepisach, uzasadnionej odrębnościami przedmiotów uregulowań wspomnianymi ustawami. Z przytoczonych wyżej argumentów wynika, że podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie wymaga podjęcia postanowienia, a jedynie zawiadomienia zobowiązanego o podjęciu zawieszonego postępowania poprzez doręczenie tego zawiadomienia (art. 57 § 1 ustawy egzekucyjnej). W ten sposób chronione są interesy zobowiązanego. W tej sytuacji stają się bezprzedmiotowe pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do kwestii związanych z możliwością podejmowania czynności egzekucyjnych w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego skoro Sąd akceptuje stanowisko organu, że poprzez doręczenie zawiadomienia czynności egzekucyjne zajęcia wierzytelności i doręczenia odpisu tytułu wykonawczego były dokonane po skutecznym podjęciu zawieszonego postępowania. Bezprzedmiotowe są również rozważania zaistnienia przesłanek z art. 102 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Ugruntowane jest w orzecznictwie stanowisko, iż postępowanie egzekucyjne może toczyć się przed rozpoznaniem wniosku o udzielenie ulgi. Z tych wszystkich przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.