III SA/Wa 3416/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego przez O. S.A. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"). 1.2. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Skarbowego w W. (Organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawionego przez Burmistrza Miasta i Gminy S. (Wierzyciel), którym objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok w łącznej kwocie 10.835,00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z dnia 23 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu 29 grudnia 2015 r. Wierzyciel pismem z 31 grudnia 2015 r. poinformował, iż w związku z uregulowaniem w dniu 30 grudnia 2015 r. zaległości podatkowych za 2010 r. prosi o wycofanie z egzekucji tytułu wykonawczego. 1.3. Pismem z 5 stycznia 2016 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Spółka podniosła, że egzekucja została podjęta w zakresie obowiązku już wykonanego (w zakresie należności głównej, tj. zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2010 oraz odsetek za zwłokę naliczonych od tej zaległości) oraz w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny, a decyzja jest niewykonalna. Spółka podniosła również, że niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna również z uwagi na wcześniejsze wykonanie obowiązku. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Spółka uznała, że błędnie określono wysokości odsetek oraz oznaczono, iż egzekwowana należność jest wymagalna, co powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. 1.4. Naczelnik [...] Skarbowego w W. przekazał przedmiotowe zarzuty Wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. 1.5. Burmistrz Miasta i Gminy S. postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. uznał za uzasadnione zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku – w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona, natomiast za nieuzasadnione uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 10 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie wykonanego obowiązku, braku wymagalności należności, niedopuszczalności egzekucji, podjęcia egzekucji administracyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. 1.6. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] maja 2017 r. 1.7. Organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego stanowiska Wierzyciela, postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie odsetek za uzasadnione i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, natomiast za nieuzasadnione uznał pozostałe zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu postanowienia Organ egzekucyjny powołując się na art. 34 § 1 u.p.e.a. stwierdził, iż związany jest stanowiskiem Wierzyciela i nie ma żadnej możliwości, aby zarzuty te potraktować odmiennie, niż wskazuje na to Wierzyciel. Przytaczając treść postanowienia SKO, Organ egzekucyjny uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona w kwocie 220,86 zł za uzasadnione, natomiast za nieuzasadnione uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 10 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie wykonanego obowiązku, braku wymagalności należności, niedopuszczalności egzekucji, podjęcia egzekucji administracyjnego na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Organ egzekucyjny stwierdził, że podstawa tego zarzutu może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Podkreślił, iż zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej dotyczy takich sytuacji, gdy np. dany typ należności nie podlega trybowi egzekucji administracyjnej lub występuje inna okoliczność uniemożliwiająca prowadzenie egzekucji np. brak decyzji, deklaracji z klauzulą o zagrożeniu egzekucją, gdy jest ona wymagana dla wszczęcia egzekucji lub sytuacji, w której niewłaściwy podmiot uważa się za wierzyciela. Organ egzekucyjny wskazał, że o tym, czy egzekucja jest dopuszczalna, przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wyjaśnił natomiast, że tytuł spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 u.p.e.a. 1.8. Utrzymując w mocy w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. w części za nieuzasadnione. Podał, że Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. Wyjaśnił przy tym, że zadaniem Organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego, w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalanego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skoro Wierzyciel uznał zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczony w okresie, w którym nie powinny być naliczana, to rolą Organu egzekucyjnego było uznanie zarzutów w tej części za zasadne i umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej części, co też Organ I instancji uczynił. Podobnie w zakresie zarzutu wykonania i nieistnienia obowiązku, Organ egzekucyjny związany był stanowiskiem Wierzyciela i z tego względu zasadnie odmówił uznania tych zarzutów za zasadne. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnego w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów określone w art. 33 u.p.e.a. są w stosunku do siebie niekonkurencyjne. Zdaniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, wskazując jedynie na brak doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę do zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., uznanego przez Wierzyciela za nieuzasadniony. Organ odwoławczy ocenił ponadto, że tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Uznał również, że zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjne rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów. Przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. mówi bowiem o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela, a przymiot ostateczności mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracji toku instancji. 2. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie. Skarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest on związany stanowiskiem Wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z [...] maja 2017 r. W ocenie Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia [...] sierpnia 2015 r. stanowisko Wierzyciela nie może być uznane za wiążące, co też powoduje, że powołanie się na powyższe postanowienie nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez Organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz dla "automatycznego" powielenia stanowiska Wierzyciela. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił także, że z dniem [...] sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Spółki, pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska Wierzyciela nie może wiązać Organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. W ocenie Skarżącej, skoro w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny, to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. zarówno organ egzekucyjny jak i organ nadzoru, nie mogły ograniczyć się do powołania się na stanowisko Wierzyciela, ale powinny rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie, czego zaniechano i co stanowiło naruszenie art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej "K.p.a."). Skarżąca podtrzymała również zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i pkt 6 u.p.e.a. dotyczące wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, wskazując na niedoręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej – "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2017 r. wydane w przedmiocie uznania za uzasadnione zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie odsetek oraz uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów Skarżącej zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. Główną osią sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związania organu egzekucyjnego stanowiskiem Wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów oraz kwestia wpływu doręczenia postanowienia o nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na wymagalność egzekucji. 4.3. Odnosząc się do pierwszego zarzutu Skarżącej, dotyczącego naruszenia art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., Sąd zauważa, że wbrew ocenie zawartej w skardze, stanowisko Wierzyciela w zakresie dotyczącym zarzutów określonych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. było dla organów egzekucyjnych wiążące. Stosownie do art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu ostatecznego stanowiska Wierzyciela. Przywołany przepis wskazuje zatem na wymóg ostateczności, nie zaś prawomocności tego postanowienia. Przymiot ostateczności, w myśl art. 16 K.p.a. mają te rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie (zażalenie) w administracyjnym toku instancji. Jednocześnie zauważyć wypada, że data 15 sierpnia 2015 r. i nowelizacja przepisów niczego nie zmieniła w kwestii związania organu egzekucyjnego stanowiskiem Wierzyciela. Natomiast wskazana data ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu kognicji sądu administracyjnego. Mianowicie Skarżąca trafnie wskazała, że od tej daty nie podlega odrębnej skardze do sądu postanowienie zawierające stanowisko Wierzyciela. Niemniej jednak od tej daty właściwy wojewódzki sąd administracyjny jest zobowiązany, aby w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie zarzutów zobowiązanego zbadać legalność stanowiska Wierzyciela, jako wydanego w granicach tej samej sprawy (art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a). Oceniając zatem zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie wykonanego obowiązku, braku wymagalności należności, niedopuszczalności egzekucji, podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., Sąd uznał je za bezzasadne. 4.4. Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd zauważa, że Skarżąca dokonała płatności podatku od nieruchomości w dniu 30 grudnia 2015 r., a zatem po dokonaniu zajęcia rachunku bankowego przez organ egzekucyjny, przy czym zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało doręczone Skarżącej w dniu 29 grudnia 2015 r. Jednocześnie prawidłowo Wierzyciel za zasadny uznał zarzut w zakresie naliczenia części odsetek w kwocie 220,86 zł, z uwagi na nieuwzględnienie w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zaś Organ egzekucyjny w tym też zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne. 4.5. W ocenie Sadu, prawidłowo za niezasadny uznany został również zarzut zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Organ egzekucyjny, w ramach czynności wstępnych postępowania egzekucyjnego bada dopuszczalność egzekucji. Zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Zarzut ten bowiem dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. 4.6. Niezasadny jest również zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. bowiem, w ocenie Sądu, prawidłowo Organ egzekucyjny, a za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że tytuł wykonawczy spełnia ustawowe wymogi określone w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że tytuł wykonawczy ma zawierać określenie treści obowiązku podlegającego egzekucji, podstawę prawną jego istnienia oraz stwierdzenie, że ten obowiązek jest wymagalny, a dla należności pieniężnej także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki, rodzaj i ich stawkę. Tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2015 r. powyższe elementy zawiera. 4.7. Sąd zauważa ponadto, że zarzuty z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku oraz braku jego wymagalności Skarżąca skonstruowała wokół tezy, że decyzji Wierzyciela z dnia [...] listopada 2015 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności dlatego, że do momentu podjęcia egzekucji postanowienie w tej sprawie nie zostało Skarżącej doręczone. Odnosząc się do powyższego zarzutu Sąd zauważa, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje od chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie (por. wyrok NSA z 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie wskazuje się, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 108 K.p.a., teza 10). Sąd zauważa jednocześnie, że na ogólnej zasadzie wynikającej z art. 211 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 218 Ordynacji podatkowej, której przepisy rozdziału 16a działu IV nie wyłączają ani nie ograniczają, postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręcza się stronie na piśmie. Oznacza to między innymi, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany, oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy, wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/13). W przedmiotowej sprawie postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 10 grudnia 2015 r., a zatem przed wystawieniem tytułu wykonawczego (które miało miejsce dnia [...] grudnia 2015 r.) i przed zajęciem rachunku bankowego Spółki w Banku [...] w W. S.A., co zostało dokonane zawiadomieniem z dnia 23 grudnia 2015 r. 4.8. Wobec powyższego Sąd uznał, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nie naruszają prawa, a skarga jest bezzasadna. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracji w Warszawie, stosownie do art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.