III SA/Wa 2254/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2017 r. ustalającą Panu A. M. (dalej – "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.078 zł. 1.2. Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego [...] [...] Wydział Cywilny z 19 stycznia 2016 r., spadek po J. M. na podstawie ustawy nabył Skarżący (brat spadkodawcy) w całości. Postanowienie to stało się prawomocne 10 lutego 2016 r. 1.3. W dniu 13 lutego 2017 r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3, w którym jako masę spadkową zgłosił środki pieniężne zgromadzone w Banku [...] w kwocie 344.842,51 zł. 1.4. Następnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przedłożył: elektroniczny wyciąg z rachunku prowadzonego przez G. [...] S.A. na jego rzecz z adnotacją, iż w dniu 1 lutego 2017 r. na rachunku Skarżącego zaksięgowano środki pieniężne w wysokości 53.849,21 zł, tytułem wypłaty spadku, zaświadczenie Banku [...] S.A. z 7 lutego 2017 r. informujące, iż w dniu 21 lipca 2016 r. na rachunku walutowym prowadzonym na rzecz Skarżącego została zaksięgowana stanowiąca równowartość kwoty 290.993,30 zł, a także pismo Kancelarii Spadkowej z 17 lutego 2017 r. informujące, iż Skarżący jest jedynym spadkobiercą po zmarłym w dniu 8 marca 2014 r. bracie oraz potwierdzające wysłanie w dniu 21 lipca 2016 r. na konto Skarżącego wskazanej kwoty. 1.5. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] marca 2017 r. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 19.078 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż mimo, że nabycie dotyczyło kwoty w wysokości 344.842,51 zł, to do podstawy opodatkowania przyjęto kwotę 290.993,30 zł, a kwotę 53.849,21 zł zwolniono z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: "u.p.s.d."). W ocenie organu, skoro zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 zostało złożone w ciągu 6 miesięcy od dnia zaksięgowania kwoty 53.849,21 zł, to nabycie to podlega zwolnieniu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., natomiast w sytuacji, gdy środki pieniężne w wysokości 290.993,30 zł, które wpłynęły na rachunek bankowy w dniu 21 lipca 2016 r. zostały zgłoszone w urzędzie skarbowym w dniu 13 lutego 2017 r., to należy uznać, iż w tej dacie został przekroczony 6-miesięczny termin na złożenie zeznania i tym samym naruszono przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Jednocześnie organ podatkowy I instancji wskazał, iż Skarżący nie spełnił wymogu z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., ponieważ nie wykazał, iż powziął wiedzę o przekazaniu środków pieniężnych pochodzących z zagranicy w kwocie 290.993,30 zł w terminie późniejszym, niż wynikający z zaświadczenia Banku [...] S.A. tj. po dniu 21 lipca 2016 r. 1.6. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie: art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d, art. 122, art. 200 § 1 w związku z art. 200 § 2 pkt 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p."). Skarżący wskazał, że za datę złożenia zeznania należy uznać dzień 12 stycznia 2017 r., ponieważ tylko i wyłącznie z samowolnej odmowy przyjęcia zeznania podatkowego przez urzędnika nie miał możliwości dokonania tej czynności w terminie. W tym zakresie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadka córki – J. M. 1.7. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w chwili uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego nabycie spadku tj. w dniu 10 lutego 2016 r., a Skarżący zgłaszając nabycie środków pieniężnych w kwocie 290.993,30 zł w dniu 13 lutego 2017 r. uchybił 6-miesięcznemu terminowi do złożenia zeznania o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-Z2, co skutkuje utratą zwolnienia. Natomiast co do środków pieniężnych w kwocie 53.849.21 zł wskazał, iż skoro środki te zostały zaksięgowane na koncie Skarżącego w dniu 1 lutego 2017 r., a zeznanie podatkowe zostało złożone w dniu 13 lutego 2017 r., to biorąc pod uwagę wyjaśnienia Skarżącego, że nie posiadał wcześniejszej wiedzy na temat tych środków, organ podatkowy I instancji prawidłowo zastosował wobec Skarżącego zwolnienie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. 2. W skardze na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz wezwanie na rozprawę i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M. , która potwierdzi okoliczności podniesione w skardze, a także przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu wystawionego dnia 9 lutego 2017 r. przez G. [...] Skarżący wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Skarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż wskazany w tym przepisie 6-miesięczny termin rozpoczął swój bieg od dnia powzięcia wiadomości o wartości pierwszej części spadku, a nie od dnia powzięcia wiadomości o całkowitej wartości spadku, - art. 4a ust. 5 pkt 3 u.p.s.d., poprzez pominięcie okoliczności, iż na podstawie tych przepisów w zgłoszeniu na formularzu SD-Z2 należało podać wartość spadku, która była znana Skarżącemu dopiero w dniu 1 lutego 2017 r. tj. po wpłynięciu na rachunek bankowy Skarżącemu drugiej części środków pieniężnych, - art. 180 § 2, art. 181 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka J. M. , - art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie, mimo istnienia ewidentnych wątpliwości co do treści przepisów prawa a w szczególności co do ustalenia daty początkowej biegu terminu z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż część środków pieniężnych będących przedmiotem spadku w kwocie 290.993,30 zł wpłynęła na jego rachunek bankowy w dniu 21 lipca 2016 r., a pozostała część tj. 53.849,21 zł wpłynęła na jego rachunek prowadzony w G. [...] w dniu 12 stycznia 2017 r. Zatem dzień 12 stycznia 2017 r. jest dniem, w którym Skarżący powziął wiadomość o całej masie spadkowej oraz jej wartości i na tej postawie mógł on sporządzić i złożyć zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2. Skarżący argumentował, że zgłoszenie to nie zostało jednak przyjęte z uwagi na brak wyciągów bankowych dowodzących całkowitej wartości spadku. Zdaniem Skarżącego, świadkiem odmowy przyjęcia powyższego zgłoszenia była córka Skarżącego – J. M., której zeznania dowiodłyby dochowania 6-miesięcznego terminu, który w ocenie organów podatkowych rozpoczął swój bieg w stosunku do całego spadku z dniem 21 lipca 2016 r. jako data otrzymania wiadomości o części tego spadku. Ponadto Skarżący wskazał, iż na dokumencie wystawionym przez G. [...] w dniu 9 lutego 2017 r., znajduje się odręczna adnotacja doradcy klienta, iż dokument ten wydano na jego prośbę celem przedłożenia w urzędzie skarbowym. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie, istniała niedająca się usunąć wątpliwość co do daty początkowej biegu terminu z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w sytuacji, w której spadkobierca nie dowiaduje się jednorazowo w określonej dacie, lecz otrzymuje częściową wiedzę w znacznych odstępach czasu. Dodatkowo powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. Skarżący podkreślił, iż treść tego wyroku odsyła organy podatkowe również do stanu faktycznego, jako przesłanki do maksymalnego umożliwienia podatnikom skorzystania z ich uprawnień ustawowych. 3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. W piśmie procesowym z 15 lipca 2017 r. Skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie zastosował dwa terminy powstania obowiązku podatkowego w stosunku do masy spadkowej odziedziczonej przez Skarżącego. 5. Na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. Sąd oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. 6.2. W sprawie niesporne jest, że 10 lutego 2016 r. uprawomocniło się postanowienie o stwierdzeniu nabycia przez Skarżącego spadku po zmarłym bracie. W tym właśnie dniu powstał obowiązek podatkowy co do całości masy spodkowej. Tym samym chcąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania Skarżący obowiązany był, w terminie 6 miesięcy od tej daty, tj. do 10 sierpnia 2016 r. zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Skarżący zgłoszenia w tym terminie nie złożył, natomiast dopiero w dniu 13 lutego 2017 r. złożył zeznanie SD-3 wskazując jako przedmiot opodatkowania środki pieniężne w wysokości 344.842,51 zł. Tym samym Skarżący niewątpliwie nie dochował terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. 6.3. Zgodnie natomiast z przepisem art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie m.in. wskazanego terminu, zwolnienie stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Jak wynika z akt sprawy o nabyciu środków pieniężnych w wysokości 290.993,30 zł Skarżący niewątpliwie dowiedział się 21 lipca 2016 r., co potwierdza pismo Banku [...] S.A. o zaksięgowaniu na rachunku walutowym Skarżącego tej kwoty, a także pismo Kancelarii Spadkowej. Co istotne informację tę Skarżący uzyskał jeszcze przed upływem 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli 6-miesiecznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Tym samym chcą skorzystać ze zwolnienia obowiązany był do 10 sierpnia 2016 r., zgłosić nabycie tych środków. Podkreślić należy, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d mógłby znaleźć zastosowanie dopiero, w sytuacji, w której Skarżący dowiedziałby się o nabyciu tych środków pieniężnych po upływie 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Dlatego też, w odniesieniu do tych środków (290.993,30 zł) termin z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w ogóle nie mógł mieć zastosowania, bo nie zaczął jeszcze biec. Tym samym nie dokonując stosownego zgłoszenia do 10 sierpnia 2016 r. Skarżący definitywnie utracił możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania odnośnie tej kwoty. Zasadnie natomiast, na korzyść Skarżącego organy podatkowe przyjęły, że przepis ten miał zastosowanie w odniesieniu do nabycia środków pieniężnych w wysokości 53.849,21 zł, o którym to nabyciu Skarżący dowiedział się 1 lutego 2017 r. Skarżący bowiem już po upływie 6-miesiecznego terminu od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się o nabyciu tych środków pieniężnych, co uprawdopodobnił, w konsekwencji, poprzez zgłoszenie tych środków w zeznaniu z 13 lutego 2017 r. spełnił warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania odnośnie tej kwoty. 6.4. W skardze Skarżący argumentuje, że o przedmiocie spadku nie dowiedział się jednorazowo, a cała wartość spadku znana mu była dopiero 1 lutego 2017 r., po wpływie na jego rachunek drugiej części środków pieniężnych, w związku z czym termin z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. rozpoczął bieg dopiero od dnia powzięcia wiadomości o całkowitej wartości spadku. Sąd nie podziela powyższej argumentacji. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. umożliwia skorzystanie ze zwolnienia po upływie terminu z art. 4a ust. 1 ustawy, w odniesieniu do nowoujawnionych składników majątku (rzeczy i praw majątkowych). Przepis ten dotyczy każdorazowo kolejnego nabycia rzeczy lub prawa majątkowych, o których Skarżący się dowiaduje już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. i co do każdego nowoujawnionego nabycia obowiązany jest złożyć stosowne zgłoszenie. Innymi słowy, powzięcie informacji o kolejnym składniku majątku, w niniejszej sprawie – określonej kwoty nabytych środków pieniężnych – już po upływie terminu z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., otwiera kolejny 6-miesieczny termin na zgłoszenie, co do tego składnika majątku. Powyższe z kolei uprawiania do skorygowania lub złożenia kolejnego zgłoszenia nabycia (SD-Z2) wraz z uprawdopodobnieniem okoliczności związanych z późniejszym powzięciem informacji o danym składniku majątku. Podkreślić również należy, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. dotyczy powzięcia informacji o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie powzięcia informacji o całkowitej wartości spadku. 6.5. W powyższym zakresie nie jest zasady również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Odnośnie wskazanych przepisów prawa materialnego Sąd nie dopatrzył się bowiem wątpliwości interpretacyjnych, które uzasadniałby zastosowanie zasady in dubio pro tributario. 6.6. Ustosunkowując się do kwestii okoliczności, na które powołuje się Skarżący związanych z odmową przyjęcia zgłoszenia przez pracownika urzędu skarbowego w dniu 12 stycznia 2017 r., zauważyć należy, że okoliczności te nie mają znaczenia dla kwestii opodatkowania nabycia środków w wysokości 290.993,30 zł, bowiem zgłoszenia co do tej kwoty Skarżący obowiązany był dokonać do 10 sierpnia 2016 r. Odnośnie natomiast nabycia kwoty 53.849,21 zł, to jak już było wskazywane w tym zakresie organy uznały zasadność zwolnienia Skarżącego z opodatkowania. Tym samym za niezasadne uznać należało podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 180 § 2, art. 181 i art. 188 O.p. w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu w zakresie przesłuchania świadka – córki Skarżącego. 6.7. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 czerwca 2013 r. (SK 49/12), na który powołuje się Skarżący, wskazać należy, że wyrok ten dotyczył stanu prawnego obowiązującego do końca 2008 r., w który ustawa przewidywała jedynie miesięczny termin na złożenie zgłoszenia o nabyciu. To do co do tej kwestii TK wskazywał na konieczność umożliwienia podatnikom skorzystania z ich uprawnień. Powyższy problem dostrzegł również ustawodawca i wydłużył termin do złożenia stosownego zgłoszenia do 6 miesięcy. Uzasadniając zmianę stwierdzono, że wielu podatników należących do grupy uprawnionych do zwolnienia z podatku od spadków nie jest w stanie wypełnić warunku zachowania miesięcznego terminu do złożenia zawiadomienia do urzędu skarbowego. Wynika to m.in. z tego, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku generalnie określa nabycie udziału w masie majątkowej spadkodawcy, ale jej skład nie jest określany w tym postanowieniu, ponieważ dopiero to postanowienie, tylko prawomocne, daje możliwość uprawnionym na jego podstawie spadkobiercom do ustalenia tej masy i jej wartości - czyli sprawdzenie (ustalenie) do jakich rzeczy i praw majątkowych mają uprawnienia spadkobiercy. Dopiero na podstawie tego postanowienia spadkobiercy będą ustalać masę spadkową, czyli będą występować do różnych instytucji o informacje i wyciągi. Ustawodawca uznając, że miesięczny termin jest za krótki jednocześnie uznał, że wystarczającym będzie sześciomiesięczny termin. 6.8. Zdaniem Sądu, obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. 6-miesięczne terminy ustanowione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. wystarczająco gwarantują podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Są to terminy adekwatne do zwolnienia podatkowego, którego dotyczą i nie stwarzają zagrożenia dla realnej możliwości skorzystania przez podatników z tego zwolnienia. 6.9. Na rozprawie Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych wskazanych w skardze. Pierwszy z nich, tj. dowód z przesłuchania świadka, był niedopuszczalny. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Sąd może na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów. Jeżeli chodzi natomiast o dokument wystawionym przez G. [...] w dniu 9 lutego 2017 r., to po pierwsze, dokument ten znajduje się w aktach administracyjnych i był przedmiotem oceny organów podatkowych, po drugie, okoliczność, na wykazanie której miałby być przeprowadzony ten dowód nie ma znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Jak już wskazano wyżej okoliczność odmowy przyjęcia przez pracownika urzędu skarbowego zeznania podatkowego SD-3 w dniu 12 stycznia 2017 r. i wystąpienie do przez Skarżącego do banku o stosowne zaświadczenie, nie miały wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Gdyby bowiem nawet Skarżący złożył zgłoszenie o nabyciu w dniu 12 stycznia 2017 r., to i tak nie mógłby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania odnośnie kwoty 290.993,30 zł (zob. pkt 6.3. uzasadnienia). Natomiast co do kwoty 53.849,21 zł, o której nabyciu Skarżący dowiedział się 1 lutego 2017 r., organy przyjęły, że jest ona zwolniona z opodatkowania. 6.10. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.