I SA/Lu 292/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2018 r. sprawy ze skargi L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] 2014 r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania L. [...] S.A. z siedzibą w B. (dalej jako: Spółka lub skarżąca) Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z 30 czerwca 2014 r., znak: [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka prawidłowo zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki, natomiast zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu budowli, bowiem pominęła je dla potrzeb tego podatku za rozpatrywany rok podatkowy, przy czym dotyczy to budowli położonych w wyrobiskach górniczych. Rozstrzygnięcie Wójt oparł na zgromadzonym materiale dowodowym, w którym znalazły się m.in. ekspertyza prof. dr hab. inż. M. K. z czerwca 2012 r. na temat możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle i urządzenia budowlane wymienione w przepisach art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.; dalej jako: P.b.) oraz opinia biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J. sporządzona w październiku 2012 r., po przeprowadzeniu w dniu 25 września 2012 r. oględzin losowo wybranych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych Spółki na terenie Gminy. Z kolei pełnomocnik Spółki w toku postępowania przedłożył analizę możliwości zakwalifikowania obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych Spółki oraz możliwości zakwalifikowania tych wyrobisk jako tuneli, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b., sporządzoną przez osoby posiadające wiadomości specjalne w opiniowanym zakresie: dr inż. J. K., prof. dr. hab. inż. A. W., prof. dr hab. inż. T. M., dr inż. K. F., dr inż. J. J., mgr inż. A. D. oraz mgr inż. R. P.. Powołując się na zebrany materiał dowodowy, w tym ww. ekspertyzy i opinie Wójt stwierdził, że Spółka w podziemnych wyrobiskach górniczych (chodniki, pochylnie, objazdów szybów, komory pomp i rozdzielni, otwory wentylacyjne, poczekalnia szybu, upadowa do rząpia, przekop oraz przedłużenie objazdu), w 2011 r. posiadała składniki majątku trwałego stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci zidentyfikowanych dla celów tego podatku jako: tunele oraz obiekty i urządzenia sieci technicznych. W odwołaniu od decyzji Wójta [...] zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędnych ustaleń faktycznych. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 1a pkt 2, art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (aktualnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej jako: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 P.b. oraz w związku z art. 4 pkt 14 ustawy o drogach publicznych, poprzez dokonanie błędnej oraz niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do opodatkowania jako budowli obiektów, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki błąd organu polegał w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tunelu, zaś umiejscowione w wyrobiskach rurociągi i kolejki podwieszane stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych. W konsekwencji spowodowało to błędne opodatkowanie tych obiektów mimo tego, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium uznało za prawidłowe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia i podzieliło kwalifikację podatkową obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych spółki, jak również uznało za prawidłowe przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania. Kolegium powołało się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) i w kontekście przedstawionych w tym orzeczeniu rozważań prawnych wyjaśniło, że skoro sporne obiekty należy zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., to w konsekwencji mamy do czynienia z przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odniesieniu do obudów górniczych organ odwoławczy zauważył, że na podstawie opinii biegłych, oględzin i wyjaśnień podatnika ustalono, że w wyrobiskach znajdują się obudowy górnicze z kształtowników stalowych o różnych rozmiarach oraz obudowy kołowe wykonane z rury stalowej oraz obudowy betonowe. Funkcjonalnie ciągi obudów górniczych zabezpieczają wyrobisko przed naporem górotworu, zapewniając przez pewien czas stateczność wyrobiska i zabezpieczając ludzi oraz sprzęt przed odłamkami skalnymi. Połączone ze sobą obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle ujęte w art. 3 pkt 3 P.b. – tunele. Taka klasyfikacja uwzględnia wskazania zawarte w wyroku TK, ponieważ przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie opodatkowano kosztów drążenia pustki w górotworze. W odniesieniu do pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach, tj. rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, a także kolejek podwieszanych umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach, Kolegium uznało, że obiekty te stanowią budowle – sieci techniczne. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu braku trwałego związania z gruntem obiektów objętych opodatkowaniem, organ odwoławczy wskazał, że umiejscowione w wyrobiskach górniczych obiekty budowlane nie stanowią tymczasowych obiektów budowlanych i są w sposób trwały przymocowane do naturalnego podłoża. W ocenie organu podatnik, opierając się na przedłożonej przez siebie analizie możliwości określonego zakwalifikowania obiektów znajdujących się w należących do niego podziemnych wyrobiskach górniczych, sporządzonej przez osoby dysponujące wiadomościami specjalnymi, przyjął nieprawidłowy, zawężony zakres pojęcia związania z gruntem. Zawarty w treści art. 3 pkt 3 P.b., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, wymóg trwałego związania z gruntem dotyczył wprost wyłącznie budowli w postaci wolnostojących tablic reklamowych. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest zaś zgodne w tym, aby przesłanką uznania za budowlę było trwałe związanie obiektu z gruntem. Odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania organ uznał za wiarygodne dane wynikające z treści pisma podatnika z 30 kwietnia 2014 r. w postaci wykazu – tabeli "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym) – będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT położonych w obrębie gminy, według stanu na 1 stycznia 2009 r.", zawierającego wartość początkową przypisaną do poszczególnych składników majątku trwałego podatnika. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 14 listopada 2014 r. Spółka wniosła skargę, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.) w zw. z art. 235 i art. 229 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności: a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w sprzeczności z wykładnią językową art. 3 pkt 3 P.b.; b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem; c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, o co wnioskowała strona; d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem; e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi i kolejki podwieszane stanowią obiekty sieci technicznych; 2. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., a także art. 217 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi i kolejki podwieszane stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; uznanie, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest koniecznym poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki tuneli oraz sieci technicznych, a jedynie ustalenia, że dany obiekt w ogóle jest budowlą; - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wykazywał, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i nie zostały również expressis verbis wymienione w wyliczeniu zawartym w treści art. 3 pkt 3 P.b. Dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mogła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają przygotowanie w zakresie ruchu zakładu górniczego, jednak stosowne wnioski podatnika o powołanie kompetentnego biegłego (biegłych) nie zostały uwzględnione przez organ. Pełnomocnik skarżącej podkreślał, że wyniki wykładni językowej i systemowej pojęcia tunel prowadzą do niemal identycznych wniosków, a mianowicie, że obudowy usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie mogą być kwalifikowane jako tunel. Taki wniosek, zdaniem pełnomocnika, wynika również z wyroku TK w sprawie sygn. P 33/09. W piśmie procesowym z 16 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącej przywołał orzecznictwo wskazujące, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych stanowią jedynie część składową wyrobisk w znaczeniu fizycznym, nie ma podstaw do uznania ich za tunele, ani za jakąkolwiek inną budowlę lub urządzenie budowlane. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 222/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 24 listopada 2017 r., sygn. akt: II FSK 3013/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut kasatora, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ocena o zgodności z prawem zaskarżonego aktu sformułowana została bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji o niespornym stanie faktycznym sprawy skarżąca w toku całego postępowania konsekwentnie kwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a także sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjmując, że stan faktyczny był między stronami bezsporny, sąd pierwszej instancji uchylił się zarówno od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, jak i ocen dokonanych na jego podstawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w istocie dokonał własnych ustaleń faktycznych w sprawie i zakwalifikował sporne obiekty, tj. obudowy i mocowane w nich kolejki oraz rurociągi jako sieci techniczne, w sytuacji, gdy ustalenia organów podatkowych, oparte na opinii biegłych, były w sprawie odmienne. Organy podatkowe w odniesieniu do obudów górniczych wskazywały bowiem na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał sąd I instancji nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną oraz rzetelną. W tego rodzaju postępowaniu, zdaniem NSA, niezbędnym jest oparcie się na opinii biegłych i ich fachowych informacjach dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne, ze względu na wskazane uchybienia procesowe. W piśmie procesowym z 11 maja 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, w tym opinia biegłych, odzwierciedlał istniejący stan faktyczny we wszystkich jego aspektach. Materiał ten zawierał wiadomości specjalne w zakresie obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych. Całokształt tego materiału pozwolił na zakwalifikowanie przez organy podatkowe obiektów wskazanych przez Spółkę w zestawieniu środków trwałych do pojęcia budowli podlegających opodatkowaniu. W decyzji wskazano źródła poczynionych ustaleń faktycznych. Kolegium wskazało również na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane w odniesieniu do Gminy C., w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku do nieruchomości za lata 2009-2012. W dwóch z tych spraw NSA oddalił skargi kasacyjne Spółki, uznając, że decyzje dotyczące obiektów położonych na terenie Gminy prawidłowo opodatkowały tunele i sieci techniczne. W ocenie Kolegium wyroki NSA nie są rozbieżne. Wyroki, w których NSA uwzględniał skargi kasacyjne Spółki, wskazywał wyłącznie na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd I instancji, a nie na wadliwość decyzji podatkowych. W żadnym z tych wyroków NSA nie wskazał na naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego przez organy podatkowe. W wyrokach oddalających skargi kasacyjne NSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do sposobu zakwalifikowania spornych budowli jako tuneli i sieci technicznych. Ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawach, w ocenie Kolegium w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić stanowisko NSA zawarte w wyrokach oddalających skargi kasacyjne Spółki, zwłaszcza fakt pozytywnej kontroli zgodności z prawem materialnym (w zakresie uznania przedmiotu opodatkowania za budowle). Niedopuszczalne jest bowiem w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę ponownie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z 24 listopada 2017 r. poprzedni wyrok tutejszego Sądu wydany w rozpoznawanej sprawie, wytknął sądowi I instancji błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, przez co w konsekwencji sąd I instancji uchylił się od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i ocen dokonanych przez te organy na tej podstawie, a jednocześnie dokonał własnych ustaleń faktycznych, kwalifikując obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej w sposób odmienny od kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe i biegłych, nie uzasadniając nadto podjętych przez siebie ustaleń, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji winien przede wszystkim odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących postępowania dowodowego. Do kwestii związania Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nawiązuje również, choć w innym aspekcie stanowisko Kolegium zawarte w piśmie procesowym z 11 maja 2018 r. Kolegium wywodzi, że w trzech wyrokach wydanych w sprawach zobowiązania podatkowego w zakresie majątku Spółki znajdującego się na terenie Gmin C. i L. N. S. Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki, podzielając stanowisko organów podatkowych co do sposobu zakwalifikowania spornych budowli jako tuneli i sieci technicznych. Ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawach niedopuszczalne byłoby w innej sprawie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sąd nie podziela stanowiska Kolegium zawartego w tym piśmie. Zasadę prawomocności wyroku sądu administracyjnego w aspekcie materialnym, do której odwołuje się Kolegium wyrażają na gruncie obecnie obowiązujących przepisów art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby oraz art. 171 p.p.s.a., w świetle którego, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. "Rzeczą" o jakiej stanowi art. 171 p.p.s.a. jest przedmiot sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, a tą jest kontrola legalności konkretnego aktu (czynności, bezczynności, przewlekłości postępowania) zaskarżonego do sądu administracyjnego. Prawomocność wyroku sądu w aspekcie materialnym oznacza, że w sytuacji oddalenia skargi, co oznacza uznanie zaskarżonego aktu za zgodny z prawem, wykluczone jest zasadniczo kwestionowanie jego zgodności z prawem, jako godzące w wiążącą ocenę zawartą w prawomocnym wyroku sądu. Podobnie, w przypadku uchylenia aktu (stwierdzenia nieważności) nie można wywodzić jego legalności, wbrew prawomocnej ocenie sądu. Sposób rozumienia zasady praworządności, przyjęty w piśmie procesowym Kolegium jest zbyt szeroki, wykracza bowiem poza wskazane wyżej rozumienie "sprawy sądowoadministracyjnej", której przedmiotem kontroli jest jednak konkretny akt. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, zbyt daleko idący jest pogląd Kolegium, że prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w niektórych sprawach dotyczących opodatkowania nieruchomości skarżącej położonych w Gminach C. i L. wiążą na zasadzie "rozszerzonego" res iudicata również w rozpoznawanej sprawie. Pogląd ten jest sprzeczny z właściwym rozumieniem zasady prawomocności wyroku sądu administracyjnego w ujęciu materialnym. Jedną z przesłanek powołania się na powagę rzeczy osądzonej jest tożsamość sporów prawnych, która odnosi się zarówno do aspektu przedmiotowego (tu: kontroli konkretnego zaskarżonego aktu), jak i do aspektu podmiotowego (sporu o legalność aktu między tymi samymi stronami). W rozpoznawanej sprawie o ile w odniesieniu do wyroków NSA wydanych w sprawach opodatkowania obiektów położonych na terenie Gminy C. (za lata 2009 i 2012), o ile można wywodzić istnienie aspektu podmiotowego, o tyle nie występuje drugi konieczny element tożsamości sporu – przedmiotowy, bowiem w sprawach tych chodzi o kontrolę różnych decyzji podatkowych (dotyczących różnych okresów). W konsekwencji zdaniem Sądu, prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego może wiązać w innych sprawach, gdzie brakuje co najmniej jednej z przesłanek tożsamości sporu (tu: przedmiotowej), ale mocą autorytetu Sądu, nie zaś z powołaniem się na zasadę prawomocności i jej skutki w aspekcie materialnym. W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że poza argumentem autorytetu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę musi brać pod uwagę powołany wyżej art. 190 p.p.s.a. i brać pod uwagę bezpośrednio wiążące stanowisko w tej sprawie wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 3013/15. W ocenie Sądu, w powołanym wyroku w sprawie II FSK 3013/15, NSA w sposób jednoznaczny położył nacisk na konieczność analizy opinii biegłych, wskazując, że "analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów". Te stwierdzenia są kluczowe, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części rozważań. Kończąc wątek argumentów, dla których Sąd nie podziela stanowiska zawartego w piśmie procesowym Kolegium z 11 maja 2018 r., należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną kwestię. Analizując związanie Sądu niższej instancji poglądami prawnymi wyrażonymi w podobnych sprawach przez Naczelny Sądu Administracyjny (ale w aspekcie autorytetu NSA, a nie zasady prawomocności), nie można pominąć odmiennych rozstrzygnięć NSA w sprawach dotyczących opodatkowania podobnych obiektów Spółki umiejscowionych w wyrobiskach górniczych znajdujących się na terenach sąsiadujących gmin: C., L. i P.. Rzeczywiście, w sprawach o sygn. akt II FSK 2870/15 i II FSK 2871/15, dotyczących obiektów znajdujących się na terenie Gminy C. oraz w sprawie II FSK 2869/15, dotyczącej obiektów znajdujących się na terenie Gminy L., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki, uznając że wyroki sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadają prawu. W konsekwencji tych orzeczeń zgodność z prawem decyzji podatkowych wydanych w odniesieniu do tych obiektów została prawomocnie potwierdzona. Należy jednak zwrócić uwagę, że ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego była odmienna w sprawach o sygn. akt II FSK 3435/15 (Gmina C. , podatek za rok 2010), II FSK 313/16, II FSK 563/16, II FSK 823/16 (Gmina L. ), II FSK 3084/15, II FSK 2905/15 (Gmina P. ). W wyrokach tych NSA zajął stanowisko analogiczne do wyrażonego w wyroku II FSK 3013/15, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Co więcej, w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości za rok 2008 w odniesieniu do składników majątkowych skarżącej położonych gminie P., po uchyleniu poprzedniego wyroku w tej sprawie, tutejszy Sąd po ponownym rozpoznaniu sprawy, wydał nowy wyrok z 30 czerwca 2017 r. (I SA/Lu 448/17), mocą którego uchylił decyzje podatkowe wydane w obydwu instancjach. Ocena prawna Sądu została potwierdzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r. (II FSK 3794/17), oddalającym skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego. Jak wynika z uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni potwierdził prawidłowość oceny zawartej we wskazanym wyroku tutejszego Sądu. Kierując się autorytetem NSA i respektując poglądy wyrażone w podobnych sprawach, trzeba również brać pod uwagę stanowisko NSA wyrażone w tych orzeczeniach, których skutkiem jest powrót sprawy do rozpoznania przez sąd I instancji, a w jednym przypadku potwierdzenie prawidłowości stanowiska sądu I instancji, który zakwestionował legalność decyzji podatkowej wydanej w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Przechodząc do oceny meritum sprawy, Sąd rozpoznający sprawę ponownie, kierując się stanowiskiem zawartym w wyroku NSA w sprawie II FSK 3013/15, uznał za konieczne uchylenie decyzji podatkowych wydanych w obydwu instancjach z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym sprawy, nie pozwalające na wydanie decyzji odpowiadającej wymogom zasady prawdy materialnej. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są obiekty należące do skarżącej Spółki, znajdujące się w wyrobiskach górniczych. Z tego względu oceniając wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, trzeba kierować się wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 33/09, na co kładł nacisk również NSA w wyroku w sprawie II FSK 3084/15. Takie podejście jest tym bardziej uzasadnione, że rozstrzygnięcie TK przybrało postać wyroku interpretacyjnego (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP), co skłoniło sam Trybunał do zawarcia obszernych wywodów wyjaśniających istotne elementy decydujące o kierunkach wykładni spornych przepisów, w sposób zapewniający zgodność z Konstytucją. Z obszernych rozważań Trybunału w szczególności należy zwrócić na wywody zawarte w punkcie 4.4.3., w których TK wskazywał, że: "Stwierdzenie, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych wyrobisk rozważanym podatkiem należy uznać za niedopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia. Podziemne wyrobiska górnicze nie są bowiem obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Stwierdzenie z kolei, że zakwestionowana regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu u.p.o.l. nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako mogąca się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, oznacza, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie wskazanych obiektów i urządzeń rozważanym podatkiem nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia [...]". Wskazując na konieczność rozstrzygania w każdym konkretnym przypadku przez organ podatkowy i sąd administracyjny, czy dany obiekt lub urządzenie umiejscowione w podziemnym wyrobisku górniczym daje się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., Trybunał wskazał, że "za budowle w rozumieniu analizowanej ustawy podatkowej można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem". Trybunał zastrzegł przy tym, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Co szczególnie istotne dla rozpoznawanej sprawy, Trybunał wskazał ponadto, że "w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach [...]. Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych [...] konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym. [...] Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. [...]". Trybunał podkreślił również, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię - ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym - należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis, a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b.". Z obszernych wywodów Trybunału płynie istotna dla rozpoznawanej sprawy wskazówka – w toku postępowania podatkowego konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne ze spornych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w ustawie – Prawo budowlane, biorąc pod uwagę ich cechy, funkcje oraz występujące między nimi powiązania. Ustalenie rzeczywistych cech i funkcji ocenianego obiektu, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli oraz urządzeń budowlanych, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., może wymagać wiadomości specjalnych, czego konsekwencją powinno być przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłych podlega ocenie organu, tak jak każdy inny dowodów. Granice swobody organu co do tego, czy powołać biegłego, jak również granice oceny opinii biegłego przez organ wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek dążenia do oparcia rozstrzygnięcia podatkowego na ustaleniach faktycznych zgodnych z rzeczywistością determinuje również wybór biegłego, który musi mieć odpowiednie kwalifikacje. Opinia budząca wątpliwości, zawierająca stwierdzenia autorytatywne, w której brak prezentacji wywodu dochodzenia do stwierdzeń, uniemożliwiająca kontrolę rozumowania biegłego, jest opinią niewystarczającą do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedmiotem opinii biegłego mogą być przy tym tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna. Biegły ma zatem obowiązek dostarczenia organowi podatkowemu wiadomości specjalnych potrzebnych do dokonania ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód z opinii biegłego nie może natomiast zastępować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przedmiotem opinii nie może być więc ocena, czy określony obiekt stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania, w tym wskazówki Trybunału oraz uwzględniając wiążące wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku w sprawie II FSK 3013/15, Sąd zauważa, że opinie biegłych (ekspertyza prof. M. K. oraz opinia biegłych mgr inż. D. Z., inż. J. K. i mgr inż. J. J.), stanowiące kluczowy element materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie pozwalają na wytyczenie jednoznacznej granicy między wyrobiskiem a budowlami umieszczonymi w tym wyrobisku, co ma decydujące znaczenie w tego rodzaju sprawach, zgodnie z powołanym wyżej stanowiskiem TK. Kluczową kwestią jest to, czy jest i gdzie przebiega granica między obudową stanowiącą element wyrobiska (nie podlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku, których opodatkowanie za w pełni uzasadnione uznał TK. Na pytania te trzeba odpowiedzieć w odniesieniu do każdego spornego elementu infrastruktury technicznej umiejscowionego w wyrobisku. W ocenie Sądu opinie biegłych, wykorzystane przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, nie spełniają cech, umożliwiających dokonanie w sposób niebudzący wątpliwości tych kluczowych dla sprawy ustaleń. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kopię opinii biegłych, wydanej po przeprowadzeniu w dniu 25 września 2012 r. oględzin wybranych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej Spółki. W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych chodnikach, pochylniach, objazdach szybów oraz wyrobisku komory pomp i rozdzielni. Są to obudowy konstrukcji stalowej o przekroju łukowym oraz obudowy wykonane z rury stalowej. Następnie zakwalifikowali budowle podziemne w postaci: chodników, pochylni, objazdów, wyrobiska komory i pomp, otworu wentylacyjnego i poczekalni, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa - rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska - do kategorii tuneli w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, kable energetyczne i kolejkę podwieszaną, bez opisania ich wyglądu, cech, funkcji, zakwalifikowali jako obiekty sieci technicznych, powołując się na zawartą w art. 3 pkt 3a P.b. definicję obiektu liniowego (dodanym do art. 3 tej ustawy przez art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Dz.U. Nr 106, poz. 675, z dniem 17 lipca 2010 r.). Analogiczne konkluzje w odniesieniu do obiektów budowlanych zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych zawarte są we włączonej do akt ekspertyzie. Należy przy tym wskazać, że ekspertyza jest nadzwyczaj ogólnikowa, większą jej część zajmuje opis teoretycznej klasyfikacji obiektów budowlanych, nie zawiera żadnych odniesień do konkretnych obiektów będących w posiadaniu Spółki, nie odnosi się w ogóle do obiektów, które organy zakwalifikowały do sieci technicznych. W takim ujęciu w ocenie Sądu ekspertyza jest wręcz nieprzydatna w sprawie, z uwagi na brak analizy odnoszonej do konkretnych obiektów należących do Spółki. W ocenie Sądu powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości za 2009 r. Zasadny okazał się zatem zarzut skargi naruszenia zasad prawdy materialnej (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), przez oparcie się na materiale dowodowym nie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy w sposób oparty na wszechstronnym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Jak już podkreślał tutejszy Sąd w nieprawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 13/18, dotyczącej analogicznego stanu faktycznego (opodatkowanie tych samych obiektów należących do Spółki w odniesieniu do roku 2010), powoływane przez organy opinia biegłych oraz ekspertyza, co wyraźnie wynika z ich treści, odnoszą się do sztolni, pochylni, szybów, itd., jako obiektów dla których charakterystycznym elementem jest obudowa. Te właśnie obiekty, czyli w istocie określonego rodzaju wyrobiska górnicze, a zatem obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, biegli a za nimi organy kwalifikują jako tunele. W takiej sytuacji brak było podstaw, biorąc również pod uwagę pozostałe zgromadzone w sprawie materiały, aby za tunele uznać obudowy górnicze, z wyłączeniem jednak przestrzeni wyrobiska, jak to przyjęły organy podatkowe. Ponadto zarówno w opinii, jak i ekspertyzie brak jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Ich kwalifikacja do sieci technicznych dokonana została bez analizy tych obiektów pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich, jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. W tej sytuacji, Sąd nie jest w stanie odeprzeć argumentów skarżącej Spółki co do wadliwości opinii, na której organy oparły swoje rozstrzygnięcie. Niedostatków opinii biegłych nie jest w stanie zastąpić obszerna analiza zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium. Jeszcze raz trzeba podkreślić, w ślad za wiążącym w rozpoznawanej sprawie stanowiskiem NSA wyrażonym w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 3013/15, że przy tego rodzaju problemach w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Przy czym, co istotne i podkreślane przez NSA: nie chodzi o prawną kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o przedstawienie przez biegłych pełnej i fachowej informacji dotyczącej przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie wymagają odpowiednio mocnej podstawy w rzetelnej, fachowej i pełnej opinii biegłych. Zadaniem organu podatkowego jest takie sformułowanie pytań do biegłych, aby udzielając na nie odpowiedzi odpowiednio precyzyjnie opisali (w ujęciu abstrakcyjnym) cechy budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie wskazali, w jakim zakresie obiekty będące przedmiotem sporu odpowiadają tym cechom, co pozwoli na odpowiednio jednoznaczne stwierdzenie, czy dany obiekt odpowiada cechom klasyfikacyjnym takiego obiektu, który może być przedmiotem opodatkowania jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również decyzji wydanej przez organ I instancji, skutkuje zasadniczo koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Wójta Gminy C., z uwzględnieniem wyżej przedstawionych wskazań Sądu, zwłaszcza w odniesieniu do prawidłowego sformułowania ewentualnych wniosków i pytań kierowanych do biegłych, celem uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także decyzję organu pierwszej instancji. Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania Sąd nie oceniał natomiast prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów podjęte zostało na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) oraz § 21 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804 ze zm.). Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują: uiszczony wpis w wysokości [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł w związku z jego udziałem w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie, zakończonym uchylonym przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 222/15, oraz wynagrodzenie pełnomocnika w związku z jego udziałem w niniejszym postępowaniu, obniżone do kwoty [...]zł. Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd zastosował zasadę miarkowania, określoną w art. 206 p.p.s.a. Sąd wziął pod uwagę zmniejszony nakład pracy pełnomocnika, wynikający z faktu, że zbieżność podstaw prawnych i faktycznych sporów w kilku sprawach dotyczących Spółki zawisłych przed sądami administracyjnymi skutkowała podniesieniem analogicznej argumentacji, co konsekwencji znacząco zmniejszało nakład pracy konieczny do reprezentowania skarżącej Spółki.