III FSK 220/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 146/18 w sprawie ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 146/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. sp. z o. o. spółki komandytowo – akcyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 maja 2018 r. wniosła W. sp. z o. o., sp. komandytowo – akcyjna (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj,: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku nie dostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy egzekucyjne obu instancji art. 27 § 1 pkt 3 w zw. art. 33 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." w zw. z art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez niewskazanie w tytułach wykonawczych podstawy prawnej obowiązku w części, w jakiej wynika z przepisów prawa - odsetki od zaległości podatkowej, a nie z decyzji podatkowej (zobowiązanie podatkowe) i błędne uznanie, że gdy egzekwowany obowiązek wynika w części z decyzji administracyjnej, a w części z przepisów prawa, powołanie jako podstawy prawnej obowiązku samej tylko decyzji, z pominięciem wskazania przepisu prawa stanowiącego źródło drugiej części obowiązku spełnia warunek określony w art. 27 § 1 pkt 3; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg w wyniku nie dostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy egzekucyjne obu instancji art. 27 § 1 pkt 3 w zw. art. 33 § pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 53 § 1 O.p. poprzez niewskazanie w tytułach wykonawczych w sposób precyzyjny rodzaju odsetek za zwłokę, wynikające z niewskazania podstawy prawnej obowiązku w części, w jakiej wynika z przepisów prawa (odsetki od zaległości podatkowej), a nie z decyzji podatkowej (zobowiązanie podatkowe); c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku niedostrzeżenia przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy tj. naruszenia art. 7, art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, - zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych. W uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca pismem z 6 grudnia 2021 r. wniosła o uwzględnienie argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 79/18. Strona oświadczyła ponadto, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na pismo Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zarządzeniem z dnia 4 listopada 2021 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z dnia 4 listopada 2021 r. (data doręczenia: 23 listopada 2021 r.) oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Strona skarżąca złożyła pismo procesowe z 6 grudnia 2021 r., w którym wyraziła zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Strona przeciwna nie sprzeciwiła się rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W ocenie skarżącej Sąd I instancji wadliwie przyjął, że brak wskazania w tytule wykonawczym podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku w postaci odsetek za zwłokę nie narusza art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca wywodzi, że odsetki za zwłokę stanowią odrębną od wskazanego w decyzji, cześć dochodzonego obowiązku, i w tym zakresie w tytule wykonawczym powinna zostać przytoczona podstawa prawna dochodzonego obowiązku wskazana w ustawie tj. art. 53 § 1 O.p. Na wstępie należy wyjaśnić, że obowiązek płacenia odsetek może wynikać tylko z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Jako świadczenie uboczne są ściśle z nim związane w ten sposób, że dzielą jego los. Pojęcie odsetek za zwłokę ustawodawca wiąże w prawie podatkowym z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści go w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa zwłoką (wyrok Sądu Najwyższego z 22.07.2008 r., II UK 353/07, LEX nr 500224). Odsetki są w prawie podatkowym konsekwencją zaistnienia zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, dopóty istnieją również odsetki od niej. Odsetki oblicza się przy zastosowaniu określonej stopy procentowej w stosunku do wielkości kapitału oraz do czasu korzystania z niego. (Babiarz S. w: Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. XI, WKP 2019). Zgodnie z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Według zaś art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Dokonując wykładni art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. trzeba mieć na uwadze treść art. 2 § 1 u.p.e.a., który określa obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko w odniesieniu do tam wymienionych obowiązków aktualny jest warunek podania podstawy prawnej tego obowiązku. Co do odsetek za zwłokę zastosowanie znajdzie zapis: terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Z przedstawioną interpretacją współbrzmi konstrukcja formularza TW – 1, gdzie dla wypełniania informacji w zakresie odsetek za zwłokę przewidziano pola 6 i 7 części E oraz cześć E.1. Należy także zauważyć, że w świetle normy ustawowej koniecznymi informacjami dotyczącymi odsetek są terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że przyjęty sposób rozumienia analizowanego przepisu zapewnia podanie w tytule wykonawczym niezbędnych dla ustalenia wysokości należnych odsetek informacji. Jednocześnie zaś pomija podawanie informacji zbędnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że obowiązek naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynika z art. 53 O.p. Ustawa nie dopuszcza możliwości naliczania innych odsetek, aniżeli tych, które określone zostały w art. 53 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut braku wskazania, czy odsetki wynikają z ustawy, czy z decyzji organu podatkowego. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że są to z perspektywy postępowania egzekucyjnego różne należności. W przypadku wydania decyzji na podstawie art. 53a § 1 O.p. mamy do czynienie z należnością samoistną, której wysokość została już jednoznacznie określona i jako taka może ona stanowić obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej. Nadto, jest to należność, od której naliczane są odsetki za zwłokę. W ostatnio wskazanym przypadku, tak jak i w sytuacji zobowiązania podatkowego, odsetki stanowią świadczenie akcesoryjne naliczane z powodu zwłoki dłużnika podatkowego. Odnosząc się do przywołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w odmiennych stanach faktycznych, przede wszystkim zaś dotyczyły różnych od rozpatrywanej w niniejszej sprawie kwestii prawnych. Podkreślenia wymaga też, że w żadnym z tych wyroków nie sformułowano poglądu prawnego, że w tytule wykonawczym powinna zostać wskazana podstawa prawna odsetek naliczanych od należności pieniężnej (zaległości podatkowej). Skoro obowiązujący w analizowanym obszarze porządek prawny nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku wskazania podstawy prawnej odsetek naliczanych od dochodzonego obowiązku o charakterze pieniężnym to brak wskazania w tytule wykonawczym takiej podstawy nie może stanowić o naruszeniu art. 7 i 8 K.p.a. Odnosząc się do przedstawionej w piśmie z 6 grudnia 2021 r. okoliczności, że Naczelny Sąd Administracyjny 25 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 79/18, wydał wyrok, w którym stwierdził, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. tj. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na treść niniejszego rozstrzygnięcia. Trzeba bowiem zauważyć, że charakter i treść złożonego pisma nie mogą być uznane jako nowe uzupełnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest też władny, z urzędu, badać czy w sprawie nie naruszono innych aniżeli wskazane w podstawach kasacyjnych przepisów prawa, w tym art. 145 § 2 O.p. czy art. 40 § 2 K.p.a. W przypadku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego nie występuje sytuacja odstępstwa od zasady związania granicami skargi kasacyjnej (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09). Ewentualne konsekwencje jakie wynikają z wyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dla prowadzonego względem Spółki postępowania egzekucyjnego mogą i ewentualnie powinny być rozważane poza zakresem sprawy wywołanej zarzutami w sprawie powadzonej egzekucji administracyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy. Bogusław Woźniak (spr.) Dominik Gajewski Bogusław Dauter