I GSK 1471/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Bogdan Fischer (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1340/17 w sprawie ze skargi R. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [,..]października 2017 r. nr [,..] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz R. D. 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1340/17 po rozpoznaniu skargi R. D. (zwanego dalej: "skarżącym"), uchylił decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.239 (piętnaście tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Dyrektor Miejskiego Centrum Oświaty w T. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] określił dotację pobraną przez skarżącego w nadmiernej wysokości w 2011 r. na N. (zwaną dalej Szkołą Policealną) w kwocie 142.071,00 zł., określił dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. pobraną na Z. (zwaną dalej "Szkołą Zawodową") w kwocie 78.255,50 zł i pobraną na wyżej wskazaną Szkołę Policealną w kwocie 363.852,60 zł. Określił dotację do zwrotu w kwocie 442.108,10 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wynikiem którego było wydanie zaskarżonej do Sądu decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] października 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Organ uzasadniając swoją decyzję wskazał, że wysokość dotacji powinna odpowiadać faktycznej, rzeczywistej liczbie uczniów w chwili przekazania dotacji. Dotacja nie będzie odpowiadać faktycznej liczbie uczniów, gdy będzie obejmować osoby, które wprawdzie są do szkoły zapisane, lecz do niej nie uczęszczają. Niewątpliwie, o tym kto jest uczniem szkoły niepublicznej decyduje wpis na listę słuchaczy dokonywany na podstawie złożonej deklaracji oraz umowy podpisanej ze szkołą, natomiast utrata statusu ucznia następuje wraz ze skreśleniem z listy słuchaczy w trybie przewidzianym w statucie danej szkoły (art. 84 ust. 2 pkt 5 u.s.o.). zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokładnie wykazał dlaczego jego zdaniem dzienniki lekcyjne były prowadzone nierzetelnie. Organ I instancji prawidłowo ustalił dotację pobraną w nadmiernej wysokości wskazując, że jest to dotacja pobrana na osoby, które zostały wpisane do dzienników lekcyjnych, co do których organ posiada dowód, że nie byli słuchaczami Szkoły Policealnej w 2011 r. Ustalenia stanu faktycznego oparto na dziennikach lekcyjnych oraz na informacjach w sprawie uczęszczania do szkoły w postaci protokołów z przesłuchania w charakterze świadka i pisemnych oświadczeń zgromadzonych przez organ od osób wpisanych do dzienników lekcyjnych. Szczegółowa liczba osób, na którą pobrano dotację w nadmiernej wysokości została zawarta na str. 10-13 decyzji organu I instancji. Dalej SKO wskazało, iż zgadza się z organem I instancji, że dzienniki lekcyjne i pozostała dokumentacja przebiegu nauczania była prowadzona nierzetelnie. Jednak zakres danych, który posłużył organowi za dowód w celu ustalenia powyższego stanu faktycznego uznano za rzetelny ponieważ, z zapisów tych w sposób jednoznaczny wynika, iż stan liczbowy w poszczególnych dniach zajęć nie obejmował tych osób i nie została dla nich policzona frekwencja, co wynika z faktu, że suma liczby słuchaczy obecnych i nieobecnych nie obejmowała tych osób. Organ II instancji podzielił także stanowisko organu I instancji, który nie wziął pod uwagę innej dokumentacji przebiegu nauczania, ponieważ w zakresie prowadzenia księgi słuchaczy stwierdzono wiele nieprawidłowości. Organ nie uznał za podstawę ustalenia stanu faktycznego tych zapisów, których ocena budzi wątpliwości. Za podstawę określenia dotacji za pobraną w nadmiernej wysokości przyjęto protokoły z przesłuchania w charakterze świadka i oświadczenia dotowanych osób, w których okres uczęszczania do szkoły został określony w sposób jednoznaczny. Organ odwoławczy uznał za organem I instancji za zgodny z przeznaczeniem wydatek poniesiony na wynagrodzenia i pochodne wynagrodzeń pracowników tj. nauczycieli oraz pracowników administracji, a do wydatku niezgodnego z przeznaczeniem zakwalifikował: 1) wydatek na wynagrodzenia za prowadzenie zajęć tanecznych, 2) wydatek poniesiony na podstawie faktur wystawionych za usługi edukacyjne przez s.c. K. 3) wydatek na remont Szkoły Policealnej w wysokości 71.286,61 zł i szkoły zawodowej w wysokości 614,77 zł, 4) opłaty związane z eksploatacją pomieszczeń takich jak hurtowania kosmetyczna i salon kosmetyczny, pomieszczenie firmy F., budynek Z. w P., prywatny budynek skarżącego położny w P., 5) wydatki na paliwo i remont prywatnych samochodów w wysokości 21.133,84 zł oraz w wysokości 8.468,36 zł 6) wydatek na reklamę w wysokości 1.875,90 zł, 7) inne wydatki w wysokości 2.817,67 zł i 47,98 zł. Ponadto organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. na rzecz szkół niepublicznych ma charakter dotacji podmiotowej, co oznacza, że nie można zasadności wydatków rozpatrywać pod kątem celowościowym. Zdaniem organu II instancji również zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na brzmienie art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej jako: "u.f.p.") oraz art. 70 § 1 o.p. i wskazał, że w sprawie niniejszej skoro strona miała obowiązek rozliczenia się z dotacji udzielonej na rok 2011 do końca stycznia 2012 r., to okres pięcioletniego przedawnienia należy liczyć od końca 2012 r. i trwa on do 31 grudnia 2017 r. Następnie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1340/17 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] października 2017 r. nr [...] oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.239 (piętnaście tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd I instancji wskazał, że zasadniczym problemem jest w sprawie niniejszej ustalenie, czy doszło do przedawnienia. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Wskazując na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p."). Sąd I instancji uznał, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Reasumując Sąd I instancji uznał, że w sprawie niniejszej skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącemu za 2011 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i upłynął wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. Natomiast w sprawie niniejszej zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego wydane zostały w warunkach przedawnienia. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego a to: a) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 67 § 1 u.f.p. z art. 60 pkt 1, art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 tej ustawy poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że - bieg terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku (31 grudnia), w którym dotacja została przekazana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego a to z uwagi na przyjęcie, że terminem płatności jest data od której naliczane są odsetki od dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co doprowadziło do uznania iż termin przedawnienia dotacji udzielonej w 2011 r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2011 r. i upłynął z końcem 2016 r., podczas gdy Sąd I instancji powinien był przyjąć wykładnię w myśl której - bieg terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja miała zostać rozliczona i zwrócona w przypadku gdy okazało się, że stanowi dotację w całości lub w części niewykorzystaną, względnie wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobraną nienależnie lub w nadmiernej wysokości - zastosowanie tej wykładni skutkuje uznaniem, że termin przedawnienia dotacji i udzielonej w 2011 r. rozpoczął bieg 31 grudnia 2012 r. i nominalnie upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. b) § 4 ust 8 uchwały Rady Miasta T. z dnia 25 czerwca 2009 r. Nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla przedszkoli, szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne na terenie Miasta T. oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz 67 § 1 u.f.p. - poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie pomimo, że zgodnie z powołanym przepisem dotacje udzielone z budżetu Miasta T., które w części lub w całości pobrane były nienależnie, w nadmiernej wysokości lub wykorzystane na cele inne niż określone w § 4 ust. 1 podlegają zwrotowi do budżetu miasta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia przekazania kontrolowanej szkole lub placówce ostatecznych ustaleń kontroli - z zastrzeżeniem przypadku zakończenia prowadzenia działalności przez dotowaną placówkę w trakcie trwania roku budżetowego. 2) Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z - art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej jako: "kpa"), art. 138 § 1 pkt 2 kpa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na nieuzasadnione przypisanie organowi odwoławczemu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego polegające na stwierdzeniu, że w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji podczas gdy brak było przesłanek do zastosowania powołanych przepisów; - art. 7 kpa, art. 104 § 1 i § 2 kpa w powiązaniu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 § 1 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, że będące przedmiotem postępowania zobowiązanie do zwrotu dotacji mogło wygasnąć na skutek przedawnienia; b) art. 1 § 2 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 8 uchwały Rady Miasta T. z dnia 25 czerwca 2009 r. Nr [...] w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i 134 § 1 p.p.s.a Poprzez pominięcie w treści uzasadnienia zaskarżonego kasacyjnie wyroku konsekwencji prawnych związanych z obowiązywaniem w porządku prawnym § 4 ust. 8 wymienionej uchwały przez co podstawa prawna rozstrzygnięcia jawi się jako nie pełna, względnie powstają wątpliwości, co do prawidłowości odtworzenia przez Sąd I instancji materialnoprawnego wzorca kontroli, co z kolei ma wpływ na treść zaleceń co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumentację wniesionych zarzutów. Na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 p.p.s.a., wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Kolegium, względnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania oraz na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o rozważenie skierowania przez skład orzekający wniosku o podjęcie w trybie art. 264 § 1 p.p.s.a. uchwały w sprawie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości tj. jaki moment w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 § 1 u.f.p. należy uznać za początek biegu terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący odpowiadając na skargę kasacyjną, w pełni podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, jak również zgodził się z rozstrzygnięciem Sądu I instancji. Wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to że jest związany podstawami określonymi w art. 174 p.p.s.a. Związanie podstawami środka prawnego polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady mogą występować wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co należy jednak podkreślić, który może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajdzie ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Analizując treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności musi zostać rozpatrzony najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia możliwości domagania się przez organ zwrotu dotacji. Uzasadnia to fakt, że zasadność takiego zarzutu może czynić bezprzedmiotową ocenę innych zarzutów kasacyjnych, w szczególności zarzutów dotyczących wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie. W sprawie nie jest kwestionowane, że stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. (środki publiczne – kwoty dotacji), nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia ww. okoliczności. Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie natomiast do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 o.p. ), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którą jest wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja, gdyż decyzja obowiązku tego nie tworzy. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została decyzja nakazująca jej zwrot czy też nie. Termin przedawnienia rozpoczyna bieg, niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Wskazać ponadto należy, że zobowiązanie podatkowe (w niniejszej sprawie zwrot dotacji) przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03). Stanowisko wyrażone w tej uchwale nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W niniejszej sprawie Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w odniesieniu do zobowiązań z tytułu zwrotu dotacji, pięcioletni termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym przekazano dotację, a więc w rozpoznawanej sprawie z końcem 2011. Z kolei zdaniem skarżącego kasacyjnie termin do zwrotu dotacji rocznych przypada na rok następny po roku w jakim dotacja została udzielona, a w konsekwencji bieg 5-letniego terminu przedawnienia liczony powinien być od 31 grudnia 2012. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność odnośnie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. W poszczególnych wyrokach NSA za decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia wskazuje się datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyroki: NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). W innych za decydującą uznaje się datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17). Jako przeważające w orzecznictwie wskazuje się określenie, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (por. wyroki: NSA z 9 listopada 2022 sygn. akt I GSK 3251/18, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15, NSA z dnia 5 września 2018 r sygn. akt I GSK 2583/18, NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2958/18). Skład orzekający podziela aktualnie dominującą linię orzeczniczą, w której przyjmuje się, że pięcioletni termin przedawnienia (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatność), w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki: NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i NSA z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18). Skoro zatem w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem termin przedawnienia rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta, to także w przypadku dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości termin ten powinien rozpocząć swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Na podstawie powyższych rozważań przyjąć należy, że termin przedawnienia rozpoczyna bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt. II GSK 3644/15, wyraził pogląd, z którym w pełni zgadza się skład orzekający, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji poczynione powyżej wyjaśnienia, prowadzą do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w sytuacji wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższym zarówno dotacja pobrana przez skarżącego w nadmiernej wysokości w 2011 r. na N. (zwaną dalej Szkołą Policealną) jak i w przypadku dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. pobraną na Z. i pobraną na wyżej wskazaną Szkołę Policealną, są środkami nienależnymi już od dnia przekazania tych środków beneficjentowi. W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro dotacja była przyznana i przekazana skarżącemu za 2011 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. Z powyższym stwierdzeniem dotyczącym przedawnienia nie koliduje stanowisko skarżącego kasacyjnie, w którym wskazuje, że do rozliczenia dotacji doszło w 2012 r. Nie ulega wątpliwości, że rozliczenie dotacji stanowi dokument, który posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z aktualną linią wyrażaną w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 5 września 2018 r. sygn. I GSK 2583/18, z 14 stycznia 2019 r. sygn. I GSK 2656/18, z 5 grudnia 2019 r. sygn. akt. I GSK 449/18, z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 1611/18. Odnośnie zaś wniosku zawartego w skardze kasacyjnej o wystąpienie o podjęcie uchwały w sprawie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj. jaki moment w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 § 1 u.f.p. należy uznać za początek biegu terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, należy podkreślić, że podstawą prawną do wystąpienia przez skład orzekający o podjęcie uchwały przez poszerzony skład NSA jest sytuacja określona w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., czyli wystąpienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Tymczasem na tle przedmiotowej sprawy skład orzekający stwierdza, że obecnie ww. zagadnienie wskazanych wątpliwości nie budzi, w związku z tym wniosek skarżącego należy uznać za nieuzasadniony. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. a) w zw. § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 265).