III SA/Wa 2469/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w L. sprawy ze skargi b. Entertainment Limited z siedzibą na Malcie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.914.2016.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz b. Entertainment Limited z siedzibą na Malcie kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 grudnia 2016 r. do Izby Skarbowej w Warszawie, Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynął wniosek b. Ltd. z/s na M. (dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu"). W złożonym wniosku Strona podała stan faktyczny, z którego wynikało, że jest spółką kapitałową prawa R. M. i nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca zajmuje się m.in. organizacją internetowych gier losowych w oparciu o maltańską licencję wydaną przez upoważniony maltański organ nadzorczy. Poprzez swoją stronę internetową Strona świadczy usługi polegające na organizacji gier losowych na rzecz klientów z różnych państw europejskich, w tym również na rzecz klientów z Polski. Klientami są osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku od towarów i usług, które po założeniu konta na stronie internetowej mogą brać udział w grach losowych organizowanych przez Skarżącą. Strona jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w R. M. i nie jest podatnikiem podatku od gier na podstawie ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej "Ugh"). W uzupełnieniu wniosku Skarżąca podała, że świadczone usługi polegają na umożliwieniu klientom udziału w grach losowych za pośrednictwem strony internetowej. Klienci mogą wziąć udział w grach analogicznych do gier organizowanych w stacjonarnych kasynach, np. ruletka, poker, blackjack, wirtualne automaty do gry. Decydując się na udział w danej grze klient sam decyduje o wysokości stawki, jaką chce obstawić. Organizowane internetowe gry losowe Strona podzieliła na dwie kategorie, a mianowicie wirtualne kasyno oraz kasyno "na żywo". W przypadku gier w wirtualnym kasynie, usługi świadczone przez Skarżącą są w pełni zautomatyzowane. Wynik poszczególnych gier ustalany jest przez komputerowy generator liczb losowych. Generator liczb losowych wykorzystywany przez Stronę posiada atesty niezależnych instytutów badawczych ze Szwecji i Kanady. Generator liczb losowych wybiera numery na podstawie algorytmu matematycznego, który gwarantuje proporcję wygranych zgodną ze wskaźnikiem wypłacalności, który jest przedstawiony do wiadomości klienta. Wskaźnik ten oznacza średnią wartość wygranych w odniesieniu do stawki dla każdej z gier oferowanych w wirtualnym kasynie. Wskaźnik odzwierciedla więc średni długoterminowy odsetek wszystkich stawek, które są wypłacane jako wygrane. W kasynie "na żywo" gry losowe organizowane są przez pracowników Skarżącej. Usługa polega na udostępnieniu klientom transmisji wideo pokazujących w czasie rzeczywistym stoły gry, np. do ruletki, i gier karcianych blackjack i bakarat. Stawki zakładów przyjmowane są przez krupiera obsługującego dany stół gry. Klienci mają możliwość interakcji z krupierem w czasie rzeczywistym za pośrednictwem połączenia wideo. Gry losowe organizowane w kasynie "na żywo" wymagają intensywnego udziału pracowników Spółki. Zarówno w przypadku wirtualnego kasyna, jak i kasyna "na żywo", udział pracowników jest wymagany, m.in. do technicznej obsługi strony internetowej, usuwania awarii, udzielania informacji i odpowiadania na pytania klientów. Ponadto pracownicy wykonują czynności administracyjne związane z rejestracją nowych klientów w szczególności poprzez weryfikację ich wieku i miejsca zamieszkania na podstawie elektronicznych kopii dowodów tożsamości lub prawa jazdy. W związku z powyższym opisem Strona zapytała, czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 Uptu (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. jak i od 2 stycznia 2016 r.) oraz art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej "Dyrektywa 112"), świadczone usługi polegające na organizacji internetowych gier losowych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług? Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca udzieliła odpowiedzi twierdzącej uznając, że wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 15 Uptu status podatnika podatku od gier nie może stanowić decydującego kryterium różnicującego usługi dotyczące gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 17 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS stwierdził, że usługa świadczona w formie kasyna wirtualnego jest usługą elektroniczną w rozumieniu art. 2 pkt 26 Uptu, opodatkowaną na terenie Rzeczpospolitej Polski, stosownie do art. 28k tej ustawy. Tym samym, skoro spełnia wymogi usługi elektronicznej, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 15 Uptu nie znajduje do niej zastosowania. Z kolei usługa w formie kasyna "na żywo" w ogóle nie jest świadczona na terytorium Rzeczpospolitej Polski, a to z uwagi na treść art. 28c ust. 1 Uptu, który w przypadku usług świadczonych na rzecz osób niebędących podatnikami, określa, co do zasady, miejsce świadczenia w kraju, gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania, że usługi świadczone w systemie kasyna wirtualnego nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 Uptu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie: 1) art. 43 ust. 1 pkt 15 Uptu, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 1 stycznia 2016 r., jak i od 2 stycznia 2016 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi świadczone w systemie kasyna wirtualnego nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług; 2) art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika, selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku oraz brak odniesienia się przez DKIS do orzecznictwa, na które Strona powołała się w uzasadnieniu wniosku; 3) art. 14h w zw. z art. 120 Op, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych oraz z pominięciem przepisów Dyrektywy 112 i w sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 4) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie Prokurator Prokuratury Regionalnej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do kontroli zaskarżonego aktu wskazać należy, że organ interpretacyjny uznał, że usługi świadczone w formie kasyna wirtualnego należą do osobnej kategorii usług elektronicznych, w stosunku do których ustawodawca nie przewidział żadnych preferencji podatkowych. W szczególności DKIS uznał, że tego typu usługi nie podlegają dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 15 Uptu, gdyż w tym przepisie mowa jest o zwolnieniu przewidzianym dla działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, które podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Innymi słowy organ wyraził pogląd, że usługi wymienione w powołanym przepisie, świadczone drogą elektroniczną, stają się usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 Uptu i zarazem przestają być usługami w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Sąd powyższego poglądu nie podzielił. Zdaniem składu orzekającego, pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów Uptu odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Dana usługa nie przestaje być zatem np. usługą w zakresie gier losowych tylko z tego powodu, że jest świadczona za pośrednictwem niemal w pełni zautomatyzowanego kasyna wirtualnego. W art. 58 lit. c Dyrektywy 112 prawodawca unijny wskazał, że miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Usługami świadczonymi drogą elektroniczną są natomiast w szczególności usługi, o których mowa w załączniku nr II. W treści wspomnianego załącznika prawodawca unijny zawarł przykładowy wykaz usług świadczonych drogę elektroniczną, tj. tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu; dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień; dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych; dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym; świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego. W rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 przedstawiony został bardziej szczegółowy wykaz transakcji uznawanych za świadczony drogą elektroniczną z zaznaczeniem, że wykaz ten nie ma charakteru ostatecznego ani wyczerpującego. Wskazano również ogólną definicję tychże usług, jako świadczonych za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter, jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Z powyższego wynika, że sam fakt komunikowania się usługodawcy z klientem, np. za pomocą wirtualnego kasyna, nie oznacza, iż mamy do czynienia wyłącznie ze świadczeniem usługi elektronicznej, a nie mamy do czynienia z usługą w zakresie gier losowych. Zdaniem Sądu, wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie głównie dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. Wynika to bezpośrednio z przepisów wspólnotowych. Dyrektywa 112 mówi o usługach świadczonych drogą elektroniczną w art. 58 dotyczącym właśnie ustalania miejsca świadczenia (odsyłając do załącznika II, gdzie zostały one przykładowo wymienione). Stanowisku DIAS przeczy również treść art. 98 ust. 1-2 Dyrektywy 112, który wskazuje, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Stawki obniżone nie mają natomiast zastosowania do usług świadczonych drogę elektroniczną. Prawodawca unijny zwrócił zatem uwagę na swoisty dualizm niektórych usług, które choć są świadczone drogą elektroniczną, nie przestają nosić znamion np. usług wymienionych w załączniku nr III. Gdyby przyjąć, że na potrzeby zastosowania stawek obniżonych dana usługa, świadczona drogą elektroniczną, przestaje być zarazem usługą, którą zamiast formy definiuje jej treść, powyższe zastrzeżenie byłoby zbędne, gdyż usługi elektroniczne nie zostały expressis verbis wymienione w tym załączniku jako odrębna kategoria. Ponadto, skoro w przypadku usług zwolnionych przepisy unijne nie przewidują takich ograniczeń, nie można twierdzić, że np. usługa w zakresie gier losowych traci status usługi zwolnionej tylko dlatego, iż jest świadczona drogą elektroniczną. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny błędnie przyjął, że art. 43 ust. 1 pkt 15 Uptu, z natury rzeczy, nie znajdzie zastosowania do usług świadczonych w formie kasyna wirtualnego, gdyż ów przepis nie dotyczy usług elektronicznych. Z tego też względu zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 26 Uptu okazał się uzasadniony. Jeśli chodzi natomiast o samą możliwość zwolnienia wspomnianych usług świadczonych za pośrednictwem kasyna wirtualnego, z uwagi na wskazany w tym przepisie dodatkowy warunek (opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie), Sąd wskazuje, że w tym zakresie winien wypowiedzieć się w pierwszej kolejności organ interpretacyjny. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola legalności działań administracji publicznej, w tym również działań przyjmujących formę oceny prawnej, wyrażanej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Sąd nie może zatem formułować tych ocen w zastępstwie organu, który z naruszeniem powołanych w skardze przepisów Op uchylił się de facto od odpowiedzi na stawiane pytanie, w kontekście opisanego przez Stronę stanu faktycznego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego; b) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800 ze zm.); c) kwota 17 zł uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.