I SA/Rz 145/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od należności głównej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia P.T. ( zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2015 r. znak [...], w sprawie zaliczenia wpłaty w wysokości 176 253 zł na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008r. oraz odsetek za zwłokę od należności głównych za wymienione miesiące - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do września 2008 r., utrzymane następnie w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. Na skutek wydania opisanych decyzji, na koncie podatnika powstały zaległości w podatku od towarów i usług: - za kwiecień 2008 r. w wysokości 17 971 zł; - za maj 2008 r. w wysokości 41 429 zł; - za czerwiec 2008 r. w wysokości 19 800zł., - oraz za lipiec, sierpień oraz wrzesień 2008 r. w wysokości po 13 200 zł. Na poczet tychże zaległości, skarżący w dniu 7 stycznia 2014r. zapłacił kwotę 176 253 zł., która nie pokrywała w całości należności podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego, opisanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. zaliczył dokonaną wpłatę na poczet: - należności głównej za kwiecień 2008 r. w wysokości 17 971 zł, - odsetek za zwłokę od należności za kwiecień 2008 r. w wysokości 11 271 zł, - należności głównej za maj 2008 r. w wysokości 41 429 zł, - odsetek za zwłokę od należności za maj 2008 r. w wysokości 25 490 zł, - należności głównej za czerwiec 2008 r. w wysokości 19 800 zł, - odsetek za zwłokę od należności za czerwiec 2008 r. w wysokości 11 938 zł, - należności głównej za lipiec 2008 r. w wysokości 13 200 zł, - odsetek za zwłokę od należności za lipiec 2008 r. w wysokości 7 791 zł, - należności głównej za sierpień 2008 r. w wysokości 13 200 zł, - odsetek za zwłokę od należności za sierpień 2008 r. w wysokości 7 623 zł, - należności głównej za wrzesień 2008 r. w wysokości 4 180,80 zł, - odsetek za zwłokę od należności za wrzesień 2008 r. w wysokości 2 359,20 zł. Organ uzasadnił, że w myśl przepisu art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), w sytuacji gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl zaś art. 55 § 2 O.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości, skarżący zarzucił: - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w prawem przepisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. i art. 54 § 2 O.p., oraz art.24 ust.5 ustawy z dnia 28 września 1991 o kontroli skarbowej ( Dz.U z 2011r. nr 41 poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.), a w efekcie postawienie przez organ arbitralnej tezy, iż do opóźnienia w wydaniu decyzji podatkowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doszło z przyczyn niezależnych od organu. - naruszenie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 54 § 2 O.p. i art. 24 ust.5 u.k.s. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ stanu faktycznego sprawy, wykonywanie przez stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu jak również realizowanie tego prawa przez organ podatkowy, może być kwalifikowane jako przyczyna opóźnienia niezależna od organu, w związku z czym należy naliczyć stronie odsetki za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. - naruszenie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. poprzez błędne rozliczenie dokonanej wpłaty na poczet poszczególnych tytułów. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wyjaśniając że termin przedawnienia zobowiązań w przedmiotowej sprawie, który w normalnym trybie upływałby z końcem 2013r., uległ zawieszeniu z dniem 10 maja 2013r. zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na skutek zawiadomienia podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W kwestii naliczania odsetek za zwłokę organ odwoławczy powołał się na treść art. 53 i 54 O.p. a także art. 24 ust 5 i ust 6 u.k.s. Podkreślił, że zgodnie z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne, o której mowa w tym przepisie, nie została doręczona podatnikowi w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wskazał dalej, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie wszczęto w dniu 14 czerwca 2011r. tj. w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o jego wszczęciu, odpowiednie decyzje zaś doręczone zostały w dniu 5 lutego 2013 r. (decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2013 r., określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m.in. kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2008 r.). Przyznając, iż w przedmiotowej sprawie termin 6 miesięcy został znacznie przekroczony, organ podatkowy wyjaśnił, że opóźnienie to wynikło w głównej mierze z przyczyn niezależnych od organu, a także iż do powstania owego opóźnienia przyczynił się kontrolowany. Podatnik rozliczył bowiem wydatki na działalność promocyjno – reklamową podczas rajdów samochodowych, która miała polegać na przeprowadzeniu kampanii reklamowej w trakcie sezonu rajdowego w 2008r. obejmującego ponad 20 rajdów samochodowych. Sprawdzenie rzetelności wszystkich transakcji wymagało przeprowadzenia wielu czasochłonnych i pracochłonnych czynności, mających na celu potwierdzenie czy usługi te zostały wykonane przez kontrahenta, a także konieczne stało się skonfrontowanie złożonych przez kontrolowanego wyjaśnień oraz przedłożonych przez niego w charakterze dowodów zdjęć z rajdów samochodowych, zawierających logo firmy skarżącego, ze stanem rzeczywistym. Przeprowadzona w toku postępowania analiza porównawcza zdjęć przedłożonych przez skarżącego ze zdjęciami i filmami zamieszczonymi na portalach internetowych oraz pozyskanych z TVP, a także konfrontacja z zeznaniami świadków, wykazała że zdjęcia przedłożone przez kontrolowanego nie były oryginalne. Według organów ich kadry zmieniane były bowiem za pomocą programów komputerowych, w ten sposób, że w miejsce reklam faktycznych sponsorów, nałożona została komputerowo reklama prowadzonej przez skarżącego firmy T., co miało być dowodem, że reklamy tej firmy mogły faktycznie być eksponowane na rajdach samochodowych. Tym samym organ skonstatował, że kontrolowany przyczynił się do przedłużenia postępowania w sprawie, co zgodnie z art. 24 ust. 6 u.k.s., stanowi podstawę do naliczania mu odsetek za zwłokę pomimo niezakończenia postępowania kontrolnego w wymaganym terminie. Organ odwoławczy następnie podkreślił, że dalsze przedłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło na skutek zastrzeżeń, wniesionych przez kontrolowanego do protokołu z kontroli, w których zażądał on przeprowadzenia dowodów z zeznań kolejnych świadków w celu wyjaśnienia nieścisłości w zebranym dotychczas materiale dowodowym. Ustalenie adresów powołanych świadków, wezwanie ich oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchań, przedłużyło postępowanie, którego skutkiem było jedynie potwierdzenie, że podatnik przedkładając nierzetelną dokumentację księgową oraz dowody w postaci zdjęć, które miały udowodnić wykonanie usług reklamowanych, celowo wprowadzał w błąd organ kontroli skarbowej przedłużając prowadzone wobec niego podstępowanie kontrolne. Z tego względu, Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie uznali, iż zasadnym jest obciążenie skarżącego odsetkami od zaległości podatkowych za czas prowadzenia postępowania kontrolnego, mimo iż postępowanie to nie zakończyło się w terminie 6 miesięcy od jego wszczęcia. Okoliczności, takie jak to, że organ kontrolny podejmował wszystkie czynności w krótkich odstępach czasu, bez zbędnej zwłoki, sprawa miała złożony charakter i wymagała wyjaśnienia oraz skonfrontowania wielu okoliczności, a kontrolowany w znacznej mierze przyczynił się do przedłużenia prowadzonego postępowania, ich zdaniem uprawniają do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 24 ust 6 u.k.s. i naliczenie skarżącemu odsetek za zwłokę za czas od 14 czerwca 2011r. do 5 lutego 2013r. Postępowanie odwoławcze w przedmiocie decyzji określających skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do września 2008 r. trwało od 22 marca 2013r. tj. od dnia uzupełnienia braków formalnych wniesionego przez stronę odwołania, do dnia 2 stycznia 2014r. tj. do dnia doręczenia stronie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r. Organ przyznał, iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie zakończyło się w terminie 2 miesięcy wynikającym z art. 239 § 3 O.p.. Jednakże zauważył, że ponieważ nastąpiło to z przyczyn niezależnych od organu, zgodnie z art. 54 O.p., okoliczność przedłużającego się postępowania nie ma skutku w postaci nienaliczania skarżącemu odsetek za okres prowadzonego postępowania odwoławczego. Stosując art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i art. 54 § 2 O.p. organy wyłączyły z okresu naliczania odsetek za zwłokę, czasookresy, w których odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane, gdyż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się sam organ odwoławczy. I tak dokonały organy wyłączeń: - od dnia 23 maja 2013 r. do dnia 17 czerwca 2013 r. – tj. od dnia doręczenia skarżącemu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].05.2013 r. w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy do dnia wyznaczonego przez organ odwoławczy jako dzień przesłuchania skarżącego w charakterze świadka, - od dnia 26 czerwca 2013 r. do dnia 1 grudnia 2013 r. – tj. od dnia, w którym organ odwoławczy przesłuchał skarżącego w charakterze świadka, do dnia w którym organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadka J.N. , - od dnia 11 grudnia 2013 r. do dnia 2 stycznia 2014 r. – tj. od dnia następnego po dniu, w którym do Izby Skarbowej wpłynęło stanowisko pełnomocnika skarżącego w związku z wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego do dnia doręczenia Stronie decyzji organu odwoławczego. W pozostałym zakresie postępowanie odwoławcze uznano za przeprowadzone sprawnie i terminowo, a opóźnienie w jego zakończeniu po upływie terminu z art. 239 §1 O.p. za spowodowane okolicznościami niezależnymi od organu. Za prawidłowe uznano zatem naliczenie skarżącemu odsetek za zwłokę za okres od dnia wymagalności podatku za kolejne miesiące, do dnia ich faktycznej zapłaty tj. 7 stycznia 2014r. z wyłączeniem okresów: od dnia 23 maja 2013 r. do dnia 17 czerwca 2013r; od dnia 26 czerwca 2013 r. do dnia 1 grudnia 2013 r.; od dnia 11 grudnia 2013 r. do dnia 2 stycznia 2014r. Uiszczona przez skarżącego wpłata wystarczyła na pokrycie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008r. w pełnej wysokości wraz z naliczonymi odsetkami. Pozostała zaś kwota 6 540 zł. została zaliczona zgodnie zasadą wynikającą z art. 55 §2 O.p. proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej za wrzesień 2008r. oraz należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. Odnosząc się do argumentów strony zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, stwierdzający niekonstytucyjność art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczył sytuacji prawnej sprzed nowelizacji ustawy o kontroli skarbowej dokonanej ustawą o zmianie ustawy o kontroli skarbowej z dnia 5 marca 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 76 poz. 492), w której wyłączona była możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. w sytuacji gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej. Wskazana nowelizacja ustawy o kontroli skarbowej wprowadziła art. 24 ust. 3 i ust. 4, który ujednolicił zakres naliczania i nienaliczania odsetek za zwłokę w postępowaniu podatkowym i kontrolnym, niwelując istniejący wcześniej dualizm sposobu naliczania odsetek uzależniony od rodzaju prowadzonego postępowania. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegających na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania w przepisanych terminach i wynikłego z nich okresu opóźnienia w prowadzeniu zarówno postępowania kontrolnego jak i postępowania odwoławczego. Uznał bowiem przeprowadzone postępowania za sprawne i konieczne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz dla zapewnienia skarżącemu udziału w prowadzonym postępowaniu. Podkreślił, że ten udział, a przede wszystkim wynikająca z niego konieczność podjęcia szeregu dodatkowych czynności mających na celu rzetelne wyjaśnienie spornych okoliczności, był główną przyczyną przedłużającego się postępowania kontrolnego, wymagającego skonfrontowania przedkładanych przez skarżącego dokumentów ze stanem rzeczywistym oraz przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Tym samym art. 24 ust. 5 u.k.s. nie znalazł w sprawie zastosowania. Natomiast z okresu naliczania odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. wyłączone zostały okresy, w których odsetki za zwłokę są nienaliczane z uwagi na fakt, że przedłużenie zakończenia sprawy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Z kolei zarzut odwołania naruszenia art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. uznany został za bezzasadny, gdyż w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, w sposób prawidłowy dokonał zaliczania dokonanej wpłaty na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie wymagalności. W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego , skarżący podtrzymał w całości zarzuty zawarte w odwołaniu tj. zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. i art. 54 § 2 O.p., oraz art. 24 ust.5 u.k.s. a także zarzut naruszenia art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 O.p. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podkreślił, że organy podatkowe prowadząc czynności w ramach postępowania, muszą godzić z jednej strony obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego w sprawie oraz obowiązek dokonania jego wnikliwej analizy, a z drugiej strony zasadę szybkości postępowania przy zachowaniu czynnego udziału strony w każdym jego stadium. Niedopuszczalnym jest natomiast aby zasada prawdy obiektywnej oraz obowiązek wszechstronnego zebrania materiału dowodowego wypierały zasadę szybkości postępowania. Skarżący podkreślił, że przedłużenie postępowania na obu jego etapach – w ocenie organu wynikłe z przyczyn od niego niezależnych – było w istocie spowodowane zwykłym tokiem tego postępowania i koniecznością zgromadzenia dowodów w sprawie z jednoczesnym zachowaniem zasad kierujących tym postępowaniem. W ocenie skarżącego z okoliczności tych nie sposób wywieźć wniosek, iż przyczyny przedłużających się postępowań nie były zależne od prowadzących je organów, skoro organy te wykonywały jedynie swoje ustawowe obowiązki. Skarżący podkreślił również, iż nie można z faktu korzystania przez stronę z jej uprawnień procesowych w sposób niewskazujący na ich nadużywanie, czynić argumentu służącego uzasadnieniu przyczynienia się strony do powstania opóźnień w prowadzonym postępowaniu oraz postulował wyłączenie z okresu naliczania odsetek, okresu od 31 maja 2011r. do dnia 5 lutego 2010r. tj. od dnia zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia mu decyzji organu I instancji, a także od dnia 1 maja 2013r. do dnia 2 stycznia 2014r. tj. od dnia następnego po upływie dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy do dnia doręczenia podatnikowi decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w świetle wyżej przywołanych kompetencji Sąd stwierdza, że postanowienie to nie narusza przepisów prawa procesowego, jak również prawa materialnego. Zdaniem Sądu, zaliczenie dokonanej przez stronę wpłaty na poczet poszczególnych zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami odpowiada prawu. Zasadniczy przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, zachodzą przesłanki nienaliczania stronie odsetek za zwłokę. Problematyczne jest również to, jakie przyczyny zaliczyć można do przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie. Niewątpliwie zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 O.p.). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 O.p., trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Jeżeli natomiast postępowanie prowadzone jest przez organ kontroli skarbowej, termin ten wynosi 6 miesięcy (art. 24 ust. 5 u.k.s.). Zgodnie z powoływanym już przepisem art. 24 ust. 5 u.k.s. w sytuacji gdy decyzja kończąca postępowanie kontrolne, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu tego z mocy art. 24 ust. 6 u.k.s. nie stosuje się jednak, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten nie budzi większych problemów interpretacyjnych. Stanowi on wyjątek od ogólnej zasady naliczania odsetek za nieterminowe regulowanie należności podatkowych, mający zastosowanie, w sytuacji gdy prowadzone w stosunku do strony postępowanie kontrolne nie zakończyło się w zakreślonym ustawowo terminie. Jeśli jednak przyczyny przedłużenia postępowania leżą po stronie kontrolowanego bądź też wynikły z przyczyn niezależnych od organu - strona traci ochronę przewidzianą w art. 24 ust 5 u.k.s. W judykaturze i doktrynie przedmiotu bezspornym jest, - i tu co do zasady zgodzić się należy ze skarżącym - że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych, ustawowych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią, bądź jej przedstawiciela, działania nie miały w istocie na celu doprowadzenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony było właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Dlatego też argumenty skargi odnoszące się do kwestii korzystania przez podatnika praw z przysługujących mu w toku prowadzonego wobec niego podstępowania podatkowego, oraz bezzasadność postrzegania faktu korzystania z tychże praw w kategoriach przyczynienia się podatnika do przedłużenia postępowania, są oczywiście uzasadnione. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie nie mają praktycznej doniosłości, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu podstawą obciążenia podatnika negatywnymi skutkami przedłużającego się postępowania kontrolnego było dostarczanie fałszywych dowodów, to jest próba wprowadzenia organu w błąd, poprzez przedstawienie spreparowanych komputerowo fotografii, mających rzekomo dokumentować wykonanie zamówionej usługi. W celu zweryfikowania prawdziwości tychże materiałów, organ podatkowy zobligowany był rozszerzyć granice prowadzonego postępowania dowodowego tj. pozyskać autentyczne materiały fotograficzne i filmowe, skonfrontować przedłożone przez podatnika materiały z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz skonfrontować twierdzenia podatnika z twierdzeniami świadków, które to czynności w sposób oczywisty spowodowały przedłużenie postępowania kontrolnego. Zachowanie podatnika nie było zatem, jak sugeruje to treść skargi, korzystaniem przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych w sposób niewskazujących na ich nadużywanie, ale zachowaniem nakierowanym na przedłużenie postępowania. Wnioski kontrolowanego złożone po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, również można postrzegać przez pryzmat dążenia do przedłużenia toczącego się postępowania - skarżący domagał się przesłuchania szeregu świadków, których zeznania jednak potwierdziły jedynie wcześniejsze ustalenia organu kontrolnego. Pozyskanie jednak adresów zawnioskowanych świadków, skierowanie do nich oficjalnych wezwań oraz dokonanie samych przesłuchań - znacznie wydłużyło postępowanie w sprawie, nie wpływając znacząco na ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym samym zasadnym jest wniosek, iż kontrolowany przyczynił się do przedłużenia toczącego się postępowania kontrolnego, a tym bardziej iż przyczyna opóźnienia nie leży po stronie organu. Sąd dokonując analizy czynności podejmowanych w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego, uznał że czynności procesowe podejmowane były sprawnie, bez zbędnej zwłoki a przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zastosowanie w sprawie ma zatem art. 24 ust 6 u.k.s. pozwalający na naliczanie skarżącemu odsetek od zaległości podatkowych, pomimo że postępowanie to nie zakończyło się w ustawowym terminie. Długi czas trwania postępowania nie może być bowiem automatycznie utożsamiany z przewlekłością postępowania w rozumieniu terminowości i zasadności podejmowanych czynności, obiektywnie wydłużających postepowanie kontrolne (podatkowe) poza terminy zakreślone przez ustawodawcę. Takowa występuje, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Tymczasem analiza okoliczności sprawy odnoszących się do charakteru dokonywanych czynności, jak i złożoności stanu faktycznego sprawy, na który to obraz niewątpliwie rzutowały działania skarżącego, niewątpliwie pozwala, zdaniem sądu, przyznać w zakreślonym wyżej sporze rację organom. Przechodząc do analizy przeprowadzonego postępowania odwoławczego oraz oceny okoliczności z art. 54 O.p., podkreślić trzeba, że odwołania strony wraz z aktami sprawy wpłynęły do organu odwoławczego w dniu 28 lutego 2013r., a doręczenie decyzji za rok 2008 wydanych wskutek złożonych odwołań nastąpiło w dniu 2 stycznia 2014r. a zatem i na tym etapie postepowania niewątpliwie decyzja organu odwoławczego nie została wydana w zakreślonym ustawowo terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., to jest w terminie 2 miesięcy. Art. 54 § 2 O.p. na który zasadnie powołały się organy, wskazuje jednak, że reguły dotyczące nienaliczania odsetek w sytuacji przeciągającego się postepowania odwoławczego, nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 54 § 2 O.p. wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Z konstrukcji tego przepisu wynika bezspornie, że samo stwierdzenie, iż opróżnienie w zakończeniu postępowania było wynikiem okoliczności niezależnych od organu, jest wystarczające dla naliczenia stronie odsetek od zaległości podatkowych za cały okres zwłoki. Zwrot "opóźnienie spowodowane przyczynami niezależnymi od organu" nie został w ustawie zdefiniowany. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11 ), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Po analizie czynności dokonanych w postępowaniu odwoławczym w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia do września 2008 r., Sąd stanął na stanowisku, iż opóźnienia w wydaniu decyzji organu odwoławczego – ponad okresy : - od dnia 23 maja 2013 r. do dnia 17 czerwca 2013 r., - od dnia 26 czerwca 2013 r. do dnia 1 grudnia 2013 r., - od dnia 11 grudnia 2013 r. do dnia 2 stycznia 2014 r., które zostały wyłączone przez organy obu instancji z naliczania odsetek (co nie stanowi przedmiotu sporu w sprawie) powstały z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Do tego stanowiska skłoniła Sąd złożoność sprawy, która podlegała rozpoznaniu, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, jak również terminowość i celowość podejmowanych działań. Z analizy akt sprawy wynika, iż nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzucić przewlekłości, opieszałości czy zaniechania działania, gdyż przeprowadzone postępowanie wymagało zgromadzenia bardzo obszernego materiału dowodowego, którego znaczną część stanowiły zeznania złożone przez licznych świadków, które wymagały szczegółowej analizy, zwłaszcza w kontekście twierdzeń skarżącego o mających faktycznie miejsce usługach reklamowych podczas kolejnych imprez rajdowych. Konieczność skontrolowania poprawności działania organu I instancji, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdowały się sprzeczne materiały wymagające szczególnej analizy oraz wzajemnej konfrontacji poszczególnych dowodów, stanowi okoliczność która w sposób wydatny skomplikowała i wydłużyła również prowadzone w sprawie postępowanie odwoławcze. Wykonanie ciążących na organie obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu podkreślić należy również, iż w analizowanym postępowaniu, organ drugiej instancji na wniosek skarżącego dopuścił dodatkowe dowody w sprawie, a także dokonywał przesłuchań kolejno zgłaszanych przez stronę świadków. Na przedłużenie czasu trwania postępowania odwoławczego wpłynęła też konieczność wezwania pełnomocnika strony do uzupełnienia braków formalnych wniesionego odwołania, poprzez doręczenie stosownego pełnomocnictwa, wniosek strony o zmianę terminu przesłuchania z uwagi na względy osobiste, wniosek pełnomocnika skarżącego o włączenie do materiału dowodowego sprawy kolejnych materiałów, wniosek świadka o zmianę terminu przesłuchania oraz wniosek strony o przesłuchanie kolejnego świadka. Organ ten trzykrotnie kierował do strony zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i dwukrotnie uzupełniał materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Co znamienne, z chronologicznego wykazu podejmowanych przez organ odwoławczy czynności dowodowych, wynika iż kolejne wnioski pełnomocnika strony wpływały sukcesywnie, uniemożliwiając organowi szybsze procedowanie w sprawie. Nawiązując w tym miejscu do zarzutów zawartych w treści skargi należy podkreślić, iż nie jest to okoliczność w jakikolwiek sposób świadcząca o nadużywaniu przez stronę przysługujących jej uprawnień procesowych, jednakże jest to niewątpliwie okoliczność niezależna od organu – nie mając bowiem na wstępnym etapie postępowania jasno sformułowanych wniosków strony, organ w sposób oczywisty nie jest w stanie sprawnie zaplanować przebiegu postępowania, a sukcesywnie napływające wnioski dowodowe, jakkolwiek uzasadnione prawem strony do czynnego udziału w postępowaniu, powodują przedłużanie się prowadzonego postępowania, niezależnie od sposobu działania, woli i sprawności organu. Do niezależnych od organu okoliczności przedłużających prowadzone postępowanie należy również zaliczyć konieczność wyznaczenia nowego terminu dokonania czynności na prośbę stron i świadków bądź też na skutek ich niestawiennictwa. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ odwoławczy, przedstawione skrupulatnie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (k. 15-17), daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ odwoławczy opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie - poza okresami objętymi wyłączeniami, o których była mowa wyżej - prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienia spowodowane przyczynami niezależnymi od organu. W kontekście powyższego, podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 54 § 2 O.p wyłączono w zakresie wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stosowanie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do powołanego przez Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. w sprawie SK 2/10, Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zastosowano art. 31 ust. 1 u.k.s. w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Wręcz przeciwnie organy obu instancji w sposób prawidłowy rozważyły zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 2 O.p., które to rozważania i wnioski organów stanowią główny przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie. Zarzut oparty o powołane orzeczenie Trybunału należy zatem uznać za bezzasadny. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w treści skargi naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p. albowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a nadto w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany całościowo materiał dowodowy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu fakt, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie od woli skarżącego oraz inaczej zinterpretowane zostały wynikające z niego okoliczności, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania wskazanych w skardze. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.