II FSK 2864/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 546/18 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji postanawia oddalić skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym postanowieniem z 24 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 546/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowienie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, bowiem nie stanowi postanowienia w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, nie stanowi postanowienia kończącego postępowanie, ani postanowienia rozstrzygającego sprawę co do istoty w świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.). WSA odrzucił więc skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. 3. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył postanowienie WSA w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez odrzucenie skargi i uznanie, że sąd administracyjny nie jest właściwy do rozpoznania sprawy z tej skargi; 2) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji nie mieści się w zakresie uregulowania tego przepisu; 3) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego; 4) art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez uznanie, że postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie jest postanowieniem kończącym postępowanie, ewentualnie postanowieniem rozstrzygającym sprawę co do istoty; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarżone postanowienie podlega kontroli przez sądy administracyjne; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 2 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że skarżone postanowienie podlega kontroli przez sądy administracyjne; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi, mimo istnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 246 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo istnienia przesłanek do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na zaistnienie przesłanek dotyczących wznowienia postępowania podatkowego, tj. ujawnienia nowych dowodów w sprawie oraz pominięcia Strony przy przeprowadzaniu dowodów, a przez to naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Po rozpatrzeniu przesłanek z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. zaistnieje konieczność uchylenia decyzji z 28 lipca 2017 r., a co za tym idzie zostanie spełniona przesłanka z art. 246 § 1 O.p.; 9) art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, w szczególności nie wyjaśnia przesłanek odrzucenia skargi; 10) art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które nie wyjaśnia motywów odstąpienia od merytorycznego rozpoznania skargi; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia w sprawie przez organ podatkowy zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania, którego konsekwencją jest wadliwe ustalenie stanu faktycznego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo odmowy zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 246 § 1 O.p., chociaż istniały przesłania do wstrzymania wykonania decyzji z 28 lipca 2017 r. ze względu na zaistnienie przesłanek dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Po uwzględnieniu nowych dowodów w sprawie zaistnieje konieczność uchylenia tej decyzji, a co za tym idzie zostanie spełniona przesłanka z art. 246 § 1 O.p.; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo odmowy zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 246 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. chociaż istniały przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej ze względu na zaistnienie przesłanek dotyczących wznowienia postępowania podatkowego. Po uwzględnieniu nowych dowodów w sprawie zaistnieje konieczność uchylenia decyzji, a co za tym idzie zostanie spełniona przesłanka z art. 246 § 1 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie WSA - mimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 182 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. W świetle zaś art. 182 § 3 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, które nie dotyczą tej sprawy, w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 90 p.p.s.a. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie (§ 1). Sąd może skierować sprawę na posiedzenie jawne i wyznaczyć rozprawę także wówczas, gdy sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (§ 2). W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – wbrew wnioskowi Strony - nie widzi potrzeby kierowania sprawy na posiedzenie jawne, zatem podlega ona rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. 5.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba też, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. 5.3. Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Formy działań administracji publicznej określa art. 3 § 2 p.p.s.a. Powołane przepisy wyznaczają granice właściwości sądów administracyjnych i zakres ich kompetencji judykacyjnej. Zakres kompetencji judykacyjnej, a zatem zakres stosowania środków określonych w ustawie p.p.s.a., jest dopuszczalny tylko w sprawach skarg objętych właściwością sądów administracyjnych. Sądy administracyjne mogą rozważać zastosowanie lub odmowę zastosowania wobec działalności administracji publicznej określonych ustawą środków jedynie w zakresie objętym właściwością sądów. Zastosowanie bowiem danego rodzaju środka następuje po rozpoznaniu sprawy pod kątem zgodności z prawem zaskarżonego działania wykonującego administrację publiczną. Brak właściwości sądu administracyjnego wyłącza zastosowanie lub odmowę zastosowania środków przewidzianych omawianą ustawą. Wynika to expressis verbis z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a, który stanowi, że sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W sprawach nieobjętych właściwością sądów administracyjnych wyłącznie dopuszczalnym sposobem rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej jest postanowienie o odrzuceniu skargi (vide glosa B. Adamiak do wyroku NSA z 6 lipca 2004 r., sygn. OSK 547/04, publ. OSP nr 5 z 2006 r. oz. 62). W niniejszej sprawie skarga została jednakże odrzucona na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., czego WSA nie wyjaśnił. Zgodnie z tym przepisem sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn (niż te wskazane w pkt 1-5a) wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Jest to pojęcie niedookreślone, jednak praktyka orzecznicza i poglądy doktryny wskazują, że o niedopuszczalności można mówić między innymi, gdy: skarga zostanie wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia albo bez uprzedniego wezwania na piśmie do usunięcia naruszeń prawa, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi; skarga zostanie wniesiona przez osobę niemogącą być pełnomocnikiem albo niemającą pełnomocnictwa; organizacja społeczna wniesie skargę w sprawie dotyczącej interesu prawnego innej osoby, mimo że nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym. 5.4. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy skarga była niedopuszczalna, bowiem w istocie została wniesiona bez wyczerpania środków zaskarżenia. Co do zasady bowiem nie można byłoby stwierdzić, że "sprawa" nie należy do właściwości sądu administracyjnego (art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), bowiem taką sprawą sąd administracyjny może się zająć rozpatrując skargę od decyzji administracyjnej, w tym przypadku decyzji ostatecznej wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Jak wynika z analizy przepisów Ordynacji podatkowej, zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie odmowy wstrzymania ostatecznej decyzji wymiarowej w postępowaniu wznowieniowym nie przysługiwało, ale postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć w odwołaniu od decyzji. Wypada tu przypomnieć, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W rozpatrywanym przypadku ustawa stanowi jednak wyraźnie, że zażalenie to nie przysługuje. W świetle bowiem art. 246 O.p.: organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (§ 1). Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie zostało wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze (§ 2). Skoro w sprawie niniejszej organem odmawiającym wstrzymania wykonania decyzji był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, to zażalenie od jego postanowienia w tym zakresie nie przysługiwało. Jednakże w świetle art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Użycie przez ustawodawcę partykuły "tylko" wyklucza inną możliwość zaskarżenia tego postanowienia, w tym także skargę do sądu administracyjnego. Skargi od takiego postanowienia nie przewiduje zresztą art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym przedmiotem skargi mogą być jedynie takie postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (tu – jak wyżej wskazano - nie służy zażalenie) albo kończące postępowanie (tu nie kończy, bowiem kończąca postępowanie w sprawie będzie dopiero decyzja), a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (tu nie rozstrzyga sprawy co do istoty, bowiem postanowienie w przedmiocie wstrzymania decyzji ma charakter incydentalny, zaś istotą sprawy jest wznowienie postępowania). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje więc, że nie są zasadne zarzuty naruszenia kluczowych w tej sprawie przepisów art. 58 § 1 pkt 6 czy art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodzić się można jedynie z zarzutami naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 166 p.p.s.a., że uzasadnienie postanowienia WSA nie zawierało dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 5.6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się nie do odrzucenia skargi, a do samego działania organu podatkowego w postępowaniu wznowieniowym, w tym odmowy wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, nie poddają się kontroli instancyjnej, bowiem nie dotyczą przedmiotu skargi kasacyjnej, którym jest postanowienie o odrzuceniu skargi. Dotyczą one postanowienia organu, które nie może być na tym etapie postępowania kontrolowane. To samo dotyczy zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a lub c p.p.s.a. WSA nie oceniał sprawy merytorycznie, więc nie mógł stosować tzw. przepisów wynikowych umożliwiających uwzględnienie skargi, nie mógł więc ich naruszyć. 5.7. Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. W świetle tych przepisów "art. 1. § 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy. 5.8. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine w zw. z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.