II SA/Sz 297/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi W. K. Spółka komandytowa w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem II instancji", "organem odwoławczym") decyzją z dnia 19 stycznia 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...], na podstawie której wymierzono "[...]" z siedzibą w G., dalej "spółka", karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach [...] i [...] poza kasynem gry, w wysokości [...] zł. Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco: W dniu 18 stycznia 2013 r. w lokalu o nazwie [...], zlokalizowanym przy ul. [...] w G., funkcjonariusze Urzędu Celnego w S. w trakcie kontroli przestrzegania przepisów dotyczących urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier ujawnili 3 włączone do sieci i przygotowane do prowadzenia gier automaty: [...] [...] Ustalenia poczynione w toku ww. kontroli zawarte zostały w protokole z kontroli urządzania gier hazardowych poza ośrodkami gier z dnia 22 stycznia 2013 r. nr [...] Z treści tego protokołu wynikało również, że w kontrolowanym lokalu do dnia 16 marca 2012 r. funkcjonował punkt gier na automatach o niskich wygranych należący do firmy [...] W toku przeprowadzonych czynności funkcjonariuszom nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2012 r. nr 134, poz. 779 ze zm.); zwanej dalej: "u.g.h.". W takcie kontroli przeprowadzono oględziny zewnętrzne ww. automatów oraz eksperyment procesowy. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że ww. automaty są automatami do gier losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym kontrolujący zatrzymali przedmiotowe automaty. Zgromadzone w toku kontroli materiały przekazane zostały następnie do równoległego prowadzenia postępowania administracyjnego oraz postępowania karnego skarbowego. Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, w tym umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 31 października 2012 r. zawartej przez spółkę z [...] [...] oraz umowy najmu powierzchni użytkowej z dnia 31 października 2012 r. zawartej przez spółkę z [...] ustalono, że prawnym dysponentem automatu [...] jest spółka [...] natomiast pozostałych dwóch automatów, tj. [...] G. M. [...] (nr fabryczny [...]), oraz [...] (nr fabryczny [...]) spółka [...] Organ I instancji postanowieniem z dnia 12 lutego 2013 r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej pod sygn. [...] Następnie postanowieniem z tego samego dnia wyłączył z jawności w całości z akt sprawy protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych ze względu na interes publiczny. Postanowieniem z dnia 4 marca 2016 r. organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy z akt ww. sprawy karnej skarbowej w postaci protokołu przesłuchania W. K. z dnia 24 marca 2015 r. oraz protokołu przesłuchania świadka z dnia 24 i 27 kwietnia 2015 r. Następnie kolejnym postanowieniem z tego samego dnia wyłączył w całości z jawności protokoły z przesłuchań świadków. Po zakończeniu postępowania, decyzją z dnia 30 czerwca 2016 r. nr [...] organ I instancji wymierzył spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry, w wysokości [...] zł. We wniesionym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy pod wskazaną normę prawną, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że można zakwalifikować stronę jako "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podczas gdy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału faktycznego nie można takiego poglądu podzielić. Mając na względzie powyższe zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie, uznał, że zeznania świadków i podejrzanych, przesłuchanych w toku postępowania karnego skarbowego, wyłączone z jawności w postępowaniu administracyjnym, mogą mieć wpływ na ewentualne rozstrzygnięcie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W związku z tym stwierdził, że wystąpiła okoliczność, która ma charakter zagadnienia wstępnego i postanowieniem z dnia 17 lutego 2017 r. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu zakończenia postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygnaturą akt [...] Po uzyskaniu od organu I instancji pisma z dnia 6 października 2017 r. z informacją, że akta sprawy o sygnaturze [...] wraz z aktem oskarżenia przeciwko W. K. i innym o czyn z art. 107 § 1 Kks zostały w dniu 28 czerwca 2017 r. przekazane Prokuratorowi Prokuratury Rejonowej w G. celem zatwierdzenia i wniesienia do Sądu, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Postanowieniem z dnia 7 grudnia 2017 r. organ II instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy z akt sprawy karnej skarbowej w postaci kserokopii protokołów przesłuchań świadków. Organ II instancji decyzją z dnia 19 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, nakreślił ramy prawne sprawy, następnie wskazał, że decyzja organu I instancji, została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88 – zwana dalej: "ustawą nowelizującą") zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.). Jak wskazał organ odwoławczy ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h., wobec czego organ dokonał analizy reguł rozwiązania problemów intertemporalnych. Uwzględniając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wskazał, że należy porównać obie ustawy celem ustalenia, które rozwiązania są korzystniejsze dla strony, w tym sankcje wynikające z ustawy dawnej i nowej. Porównując zatem sankcje wynikające z ustawy u.g.h. dawnej i nowej, organ wskazał, iż nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem (a zatem niewątpliwie bez koncesji) jest po pierwsze korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, po drugie sankcja ta, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a zatem organ odwoławczy zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust.1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy po analizie zgromadzonych materiałów dowodowych, wskazał, że wygląd i działanie przedmiotowych automatów świadczyło o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe), co spełniło jedną z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ponadto, gry na tych automatach rozgrywały się o wygrane pieniężne oraz wypełniały określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. definicje "gier na automatach" w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. W ocenie organu, wyniki gier prowadzonych na ww. automatach były nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale zależne od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli, tym samym gry miały charakter losowy. Ponadto gry organizowane były w celach komercyjnych. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy wskazał, że w dniu przeprowadzenia kontroli w lokalu gastronomicznym o nazwie [...] w G., w którym działalność gospodarczą prowadziła spółka, znajdowały się włączone i gotowe do eksploatacji trzy automaty do gier hazardowych, a uruchomienie działalności hazardowej musiało odbyć się niewątpliwie za jego zgodą. Z materiału dowodowego wynikało, że strona zawarła w dniu 31 października 2012 r. ze spółkami [...] umowy najmu powierzchni, w celu prowadzenia działalności przez te firmy i w zakresie gier na automatach. Z treści umów wynikało, że ww. firmy prowadziły działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach, a wynajmujący – skarżąca spółka, oddał do używania spółkom powierzchnię użytkową znajdującą się w lokalu użytkowym, w którym prowadził działalność gospodarczą. Wynajmujący zobowiązany był do ubezpieczenia lokalu będącego przedmiotem najmu oraz do dostarczania energii elektrycznej, jak również do powiadamiania ww. firm o włamaniu lub istotnym uszkodzeniu automatów. W zamian za prawidłowe wykonanie wszelkich świadczeń określonych w umowach, ww. firmy zobowiązały się płacić wynajmującemu miesięczny czynsz najmu w wysokości [...] zł. Ponadto ww. umowy zawierały również klauzulę poufności. Zdaniem organu, powyższe również wskazywało, że strona pełniła stały nadzór nad automatami oraz pośredniczyła przy przekazywaniu informacji dotyczących funkcjonowania automatów. Zatem udział strony, nie ograniczał się tylko i wyłącznie do najmu części lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą. Ponadto z protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych z postępowania karnego skarbowego wynikało, że W. K. umożliwił sprawne funkcjonowanie automatów, ich obsługę i nadzór, a przede wszystkim wypłacanie wygranych. Według organu, strona zapewniła odpowiednie warunki, aby nielegalna gra w ogóle mogła być prowadzona, poprzez udostępnianie energii elektrycznej do automatów. O urządzaniu gier poza kasynem świadczy również zapewnienie nadzoru i ciągłości przebiegu nielegalnych gier. Strona realizowała za pośrednictwem pracowników i pełnomocnika bieżąca obsługę ujawnionych automatów, zapewniając należyty przebieg gier oraz wypłacając wygrane. Bieżąca obsługa polegała na wyłączaniu automatów w sytuacji, gdy zabrakło w automacie pieniędzy na wypłatę wygranych. Strona wykonywała też czynności, które prowadziły do realizowania wypłaty wygranej z nielegalnej gry hazardowej. Organ podkreślił, że spółka miała świadomość, że działalność w zakresie gier hazardowych stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało zatem, że pełnomocnik spółki jak i pracownicy ww. lokalu znali zasadę działania ww. automatów i w tym zakresie zostali odpowiednio przeszkoleni w ramach obowiązków pracowniczych, sprawowanych na rzecz spółki, realizowali zadania związane z wypłatą wygranych wg ustalonej procedury. Zdaniem organu udostępnienie lokalu, przeszkolenie pracowników i ustalenie, że do zakresu ich obowiązków należą czynności związane z wypłatą wygranych bez wątpienia świadczyło, że spółka była zaangażowany w organizowanie gry na przedmiotowych automatach w należącym do niego lokalu, który nie był kasynem gry. Wobec powyższego, organ stronę uznał za urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Tym samym organ odwoławczy za uzasadnione uznał wymierzenie stronie kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, strona zaskarżonej zarzuciła organowi: I. rażącą obrazę przepisów postępowania, która miała istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 roku, poz. 201, ze zm.); zwanej dalej: "O.p." w zw. z art 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów przeprowadzonych w toku postępowania wyrażającą się w: a) uznaniu, że M. K. działał jako pełnomocnik spółki w celu urządzania gry na automatach poza kasynem podczas, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby wyżej wymieniony w ramach swojego umocowania nadzorował działalność automatów, b) ocenie, że umowa najmu zawarta przez skarżącego zawarta została w celu urządzania gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy prawidłowa ocena tego dowodu prowadzi do konstatacji, iż skarżący wynajął spółkom powierzchnię lokalu, 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez zaniechanie uchylenia skarżonej decyzji pomimo, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego; II. rażącą obrazę przepisu prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez błędną subsumpcję stanu faktycznego niniejszej sprawy pod wskazaną normę prawną, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż można zakwalifikować stronę jako "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry", podczas gdy w świetle materiału dowodowego takiego poglądu nie można podzielić. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia tego, czy w okolicznościach sprawy w sposób zasadny organy celne nałożyły na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na przedmiotowych automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był jednak wyjaśnić podstawy właściwości miejscowej i rzeczowej organu w sprawie. Zauważyć bowiem należy, że do 28 lutego 2017 r. organem właściwym w sprawie nakładania kar m. in. za prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry w świetle art. 90 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do tego dnia, był naczelnik urzędu celnego na obszarze którego urządzana była gra na automacie. Odwołanie od decyzji wymierzającej karę rozpoznawał właściwy dla organu I instancji Dyrektor Izby Celnej. Z dniem 1 marca 2017 r. weszła w życie - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948), zwana dalej "ustawa PwKAS" - ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.); zwanej dalej: "ustawa KAS". Na podstawie art. 160 ust. 1 pkt 4 i pkt 6 PwKAS zniesiono dyrektorów izb celnych oraz naczelników urzędów celnych, zaś na podstawie ust. 4 art. 160 ww. ustawy połączono przekształcone izby skarbowe w izby administracji skarbowej z mającymi siedzibę w tym samym województwie, izbą celną i urzędem kontroli skarbowej. Stosownie do art. 222 PwKAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z mocy art. 121 pkt 3 PwKAS z dniem 1 marca 2017 r. art. 90 ust. 1 u.g.h. otrzymał brzmienie: "Kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa". W związku z powyższym, organem uprawnionym do wymierzenia kary pieniężnej od 1 marca 2017 r. jest naczelnik urzędu celno-skarbowego. Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był organem odwoławczym w niniejszej sprawie od decyzji organu I instancji. Zauważyć również należy, że decyzje organów obu instancji zostały wydane na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. Treść powyższego przepisu z dniem 1 kwietnia 2017 r. została zmieniona przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 88) – dalej: "ustawa nowelizująca" - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wyjaśnić przy tym należy, że w ustawie nowelizującej ustawodawca nie zamieścił przepisów przejściowych regulujących kwestę właściwego prawa materialnego do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 kwietnia 2017 r. albo spraw wszczętych i nie zakończonych przed tą datą. W takiej sytuacji, rozstrzygając o tym czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, należy uwzględnić okoliczności konkretnej sprawy, charakter przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, ustawodawca powinien zdecydować się tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) – vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy więc przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Taka sytuacja nie zaistniała jednak w rozpoznawanej sprawie. Stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się bowiem w dniu kontroli, tj. 23 stycznia 2013 r. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy art. 89 u.g.h., które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Mając na względzie te zasady stwierdzić zatem należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (23 stycznia 2013 r.) a nie po ich zmianie w dniu 1 kwietnia 2017 r. Dodatkowo jedynie zauważyć należy, że zastosowanie tych przepisów w nowym brzmieniu spowodowałoby niekorzystne skutki z punktu widzenia skarżącego bowiem kara pieniężna przewidziana w zmienionym przepisie wymierzana wobec urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w przypadku gier na automatach wynosi [...] zł od każdego automatu (art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.), a wobec urządzającego gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia wynosi do [...] zł, a w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia do [...] zł (art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 pkt 2 u.g.h.). Porównując zatem sankcje wynikające z art. 89 u.g.h. w dawnym i nowym brzmieniu nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów, sankcja za urządzanie gier wbrew przepisom ustawy, poza kasynem gry, jest łagodniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem. Zaskarżając decyzję skarżąca podniosła zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa procesowego, bowiem kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. W ocenie Sądu, konfrontacja zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji pozwoliła stwierdzić, że wskazane zarzuty nie są zasadne. Wbrew stanowisku skarżącego, stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Stosownie do art. 210 § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na mocy art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym (odpowiednio i administracyjnym) mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, przy czym pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem. Podkreślić również należy, że w postępowaniu podatkowym (i odpowiednio administracyjnym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przez organ przepisów procesowych Ordynacji podatkowej. Przy czym zaznaczyć należy, że skarżąca w sposób bardzo lakoniczny przedstawił na czym - jej zdaniem – polegało naruszenie przez organ tak licznych zasad procesowych. Mianowicie strona zarzuciła, że istnieją wątpliwości co do zakresu umocowania M. K., a organ uznając, że wyżej wymieniony działał jako pełnomocnik skarżącego w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżąca podniosła także, iż umowa najmu zawarta przez nią dotyczyła wyłącznie wynajęcia powierzchni lokalu. Według Sądu, organ gromadząc materiał dowodowy w sprawie, dopuścił wszelkie dowody zgodne z prawem, m.in. protokół z kontroli z dnia 23 stycznia 2013 r., protokół oględzin, wyjaśnienia złożone przez osoby przesłuchane w charakterze podejrzanych (W. K., M. K. oraz J. T.), zeznania świadków (A. W., O. K., M. K., K. Z.), uwierzytelnioną kserokopię pełnomocnictwa, ekspertyzy biegłego sądowego z oględzin zabezpieczonych do sprawy trzech automatów do gier, zatem nie można mu zarzucić naruszenia art. 180 oraz art. 181 O.p. Nie budzi wątpliwości Sądu, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpoznawał cały materiał dowodowy, spełniając w ten sposób wymogi stawiane przez ustawodawcę co do prawidłowości postępowania określone w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Po zgromadzeniu wszystkich dowodów (uzyskanych nie tylko w toku postępowania karnego skarbowego, bowiem organ I instancji z własnej inicjatywy zwrócił się o wydanie opinii instytucji specjalistycznej), organ wypowiedział się co do każdego z nich. Przedstawiając szczegółowo i w sposób zrozumiały swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji, postąpił w ten sposób zgodnie z zasadą budowania zaufania do organów oraz zasadą przekonywania stron. Ponadto organ dokładnie wyjaśnił powody, dla których zastosował w sprawie poprzednio obowiązująca ustawę, a nie ustawę znowelizowaną. W ocenie Sądu organ nie uchybił także postanowieniom art. 210 § 4 O.p., bowiem rozstrzygając sprawę, odniósł się do każdego dowodu, obszernie wyjaśniając powody, dla których dał wiarę zeznaniom poszczególnych świadków, jak również wskazał m.in. z jakich przyczyn i w oparciu o jakie dowody nie dał wiary twierdzeniom skarżącego co do tego, że umowa wynajmu została zawarta jedynie w celu wynajmu części powierzchni lokalu. Zatem na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i zgodnego z rzeczywistością wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. Zatem nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 i art. 122 O.p. Zdaniem Sądu, organ drugiej instancji nie naruszył także zasady wyrażonej w art. 123 O.p. gdyż wyznaczył skarżącemu przed wydaniem decyzji 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. A zatem strona miała możliwość poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Strona jednak do dnia wydania zaskarżonej decyzji z możliwości tej nie skorzystała. Ponadto, zaznaczyć należy, że w toku postępowania odwoławczego strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który mógł w imieniu strony przeglądać akta, składać stosowne wniosku dowodowe. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego organ wywiódł inne wnioski niż skarżąca nie świadczy o naruszeniu przez organ przepisów postępowania, w tym art. 233 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Według art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grze na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżący nie posiadał któregokolwiek z dokumentów legalizujących jego działania (art. 6 i art. 7 u.g.h.), a jednocześnie nie wykazał, że przed udostępnieniem w prowadzonym lokalu gastronomicznym, zadośćuczynił obowiązkowi jego rejestracji stosownie do art. 23a u.g.h. Zdaniem Sądu, na podstawie akt nie było wątpliwości, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu u.g.h. Charakter automatów kontrolujący ustalili na podstawie przeprowadzonego eksperymentu, w wyniku którego stwierdzili, że w grach występował element losowości, ponieważ gracz po uruchomieniu gry nie miał wpływu na jej wynik, który zależny był wyłącznie od urządzenia. Na podstawie przeprowadzonych i opisanych w protokole kontroli próbnych gier stwierdzono, że gry na przedmiotowych urządzeniach zawierały się w definicji gier na automatach określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. Powyższe potwierdziły również trzy ekspertyzy biegłego sądowego z dnia 4 kwietnia 2013 r. Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestią, wymagającą rozważenia w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z wykładnią pojęcia "urządzający". Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli ustalić, czy skarżący jest adresatem normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a zatem, czy przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionych wyżej okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy, a więc nie tylko właściciel (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Sąd uznał, że wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to każdy podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne ich prowadzenie, ale także inne działania, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Przy czym czynności te nie muszą być wykonywane łącznie przez jeden podmiot. W urządzanie gier może być bowiem zaangażowanych kilka podmiotów, z których każdy wykonuje określone zadania. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył (podejmował działania) w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych przez co należy rozumieć ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne i umożliwienie realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności - zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że karą za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, może być ukarany równolegle zarówno właściciel automatu czy też inna osoba, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a tym samym i ustalenia organu, były wystarczające dla jednoznacznego uznania, że skarżąca będąc dysponentem zatrzymanych automatów, była "urządzającym gry" na ujawnionych w czasie kontroli i zbadanych automatach w kontekście spełnienia ustawowych cech właściwych grom losowym przewidzianych przepisami u.g.h. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu kontroli w lokalu o nazwie "[...]", w którym działalność gospodarczą prowadziła spółka, znajdowały się trzy automaty do gier, włączone do sieci i gotowe do prowadzenia gier. Z umów najmu zawartych przez stronę skarżącą z dwoma ww. spółkami wynikało, że spółki prowadzą działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach, a wynajmujący oddaje do używania spółkom powierzchnię użytkową znajdującą się w lokalu użytkowym, w którym prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, na mocy ww. umów wynajmujący został zobowiązany do ubezpieczenia lokalu będącego przedmiotem najmu oraz do dostarczania energii elektrycznej, jak również do powiadamiania spółek o włamaniu lub istotnym uszkodzeniu automatów. W zamian za prawidłowe wykonanie wszelkich świadczeń określonych w umowach, spółki zobowiązały się płacić wynajmującemu miesięczny czynsz najmu w wysokości [...] zł. Umowy zawierają również klauzulę poufności. Należy zgodzić się z organem, że postanowienia umów wskazują, że strona skarżąca pełniła stały nadzór nad automatami oraz pośredniczyła przy przekazywaniu informacji dotyczących funkcjonowania automatów. Zatem udział strony, nie ograniczał się tylko do najmu części lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarczą. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, zauważyć należy, że okoliczność, iż w umowie zawarto sformułowania powszechnie stosowane w umowach tego rodzaju, nie przesadza o tym, że należy je interpretować tylko zgodnie z wolą strony umowy, której rzekomym celem był jedynie wynajem części powierzchni lokalu. Należy mieć na względzie, że organ ustala stan faktyczny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego w sprawie. Każdy dowód jest oceniany nie tylko indywidualnie, ale przede wszystkim w powiązaniu z innymi dowodami. W tym miejscu należy podkreślić, że ze zgormadzonych w sprawie dowodów, w tym złożonych w toku postępowania karnego skarbowego zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych jasno wynika, że skarżący umożliwił sprawne funkcjonowanie automatów, ich obsługę i nadzór, a przede wszystkim wypłacanie wygranych. Odnosząc się do kwestionowanego przez prezesa zarządu skarżącej spółki udziału jego brata M. K. w urządzaniu gier na automatach, wskazać należy, że przesłuchani w charakterze świadka: O. K., M. K. i K. Z. wprost wymienili i opisali czynności jakie podejmowała ww. osoba, obsługując automaty. Mianowicie wskazali, że uzupełniał on automaty monetami 5-cio zlotowymi; w przypadku gdy gracz uzyskał większą wygraną niż było pieniędzy w automacie, różnicę wygranej wypłacał graczowi do ręki; naprawiał automaty; opróżniał automaty z pieniędzy; przekazywał pieniądze na wygrane obsłudze lokalu; przeszkolił obsługę lokalu, co do trybu postępowania w przypadku awarii automatów i gdy w automatach zabrakło pieniędzy na wygraną. W ocenie Sądu, słusznie organ uznał, że udział M. K. jako pełnomocnika spółki potwierdzają także inne uzyskane w toku postępowania dowody, m.in. wyjaśnienia samego M. K. oraz W. K., przesłuchanych w charakterze podejrzanych, a także dokument pełnomocnictwa (uwierzytelniona kserokopia) włączony w poczet materiału dowodowego. Według Sądu, nieuzasadnione jest twierdzenie strony skarżącej, że organy nie wykazały, że strona wzięła na siebie obowiązki mogące wskazywać na jej rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier. Z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że strona zapewniła odpowiednie warunki, aby nielegalna gra mogła być prowadzona, poprzez udostępnianie energii elektrycznej do automatów. O urządzaniu gier poza kasynem świadczy również zapewnienie nadzoru i ciągłości przebiegu nielegalnych gier. Strona realizowała za pośrednictwem pracowników i pełnomocnika bieżącą obsługę automatów, polegającą na wyłączaniu automatów w sytuacji, gdy zabrakło w automacie pieniędzy na wypłatę wygranych. Ponadto zapewniała należyty przebieg gier oraz dokonywała wypłat wygranych. Pełnomocnik spółki jak i pracownicy znali zasadę działania ww. automatów i w tym zakresie zostali odpowiednio przeszkoleni, a w ramach obowiązków pracowniczych, realizowali zadania związane z wypłatą wygranych wg ustalonej procedury. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że słusznie organ uznał, iż opisane zachowanie nie sprowadzało się jedynie do wynajmu powierzchni użytkowej, na której następnie zainstalowano urządzenia do nielegalnej gry hazardowej, lecz również na stworzeniu odpowiednich warunków, aby nielegalna gra na automatach w skontrolowanym lokalu w ogóle mogła być prowadzona. Reasumując, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Podkreślić należy, że organ nie poprzestał jedynie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania karnego skarbowego. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Nieuzasadnione były więc wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wspomnieć należy, że w przypadku naruszenia tego rodzaju przepisów sąd ma możliwość uchylenia decyzji jedynie w przypadku, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a.). Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie organy celne poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że gry były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. i że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) skargę oddalił.