III SA/Wa 1492/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, M. K. (zwany dalej "Skarżącym") w 2011 r. opłacał zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej w wysokości 63 zł, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2011 r. Z uwagi na równoczesne zatrudnienie Skarżącego na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, wysokość stawki karty podatkowej ustalona została przy zastosowaniu 80% zniżki. Pismem z dnia 29 sierpnia 2011 r. Skarżący poinformował o utracie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę od dnia 1 sierpnia 2011 r. Z uwagi na uchybienie 7 - dniowego terminu do złożenia informacji o utracie prawa do obniżki stawki karty podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. stwierdził wygaśnięcie ww. decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji, stąd też Skarżący zobowiązany był do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na zasadach ogólnych. W związku z niezłożeniem przez Skarżącego zeznania podatkowego za 2011 r. przeprowadzono wobec niego kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyniku jej przeprowadzenia ustalono, że z tytułu prowadzonej w 2011 r. działalności gospodarczej Skarżący uzyskał dochód w wysokości 226 999, 94 zł, przy uwzględnieniu przychodu w kwocie 237 000 zł i kosztach uzyskania przychodów w kwocie 10 000, 06 zł. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 68 651 zł, przyjmując za podstawę obliczenia podatku dochodowego łączny dochód w kwocie 282 769, 85 zł., w tym z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 226 999, 94 zł. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając Organowi naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej też dalej "Op") poprzez wydanie decyzji przed zakończeniem toczącego się w sprawie postępowania odwoławczego w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego, co stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op, a także wydanie decyzji z pominięciem art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op. Skarżący zarzucił ponadto Organowi naruszenie art. 122 Op, poprzez uchylenie się od ustalenia stanu postępowań podatkowych związanych z uchyleniem, jak też stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej. Z kolei w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. Skarżący, nawiązując do decyzji z dnia [...] listopada 2011 r., podkreślił, że decyzja ta jedynie formalnie posiada status decyzji ostatecznej, faktycznie zaś jest przedmiotem postępowań sądowych i administracyjnych jako dotknięta wadami dającymi podstawę do jej uchylenia, a nawet stwierdzenia jej nieważności. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało bowiem wszczęte z urzędu przez pracownika, który nie posiadał żadnych uprawnień do wydawania postanowień w imieniu Naczelnika, a decyzję podpisała osoba, która nie posiadała uprawnień do podpisywania decyzji obejmujących wygaszenie decyzji. Tym samym, zdaniem Skarżącego, wydanie zaskarżonej decyzji należy uznać za przedwczesne. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji z [...] października 2015 r. Dyrektor uznał za bezzasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji przed zakończeniem postępowania odwoławczego w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zakończenie przedmiotowego postępowania nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 Op, bez rozstrzygnięcia którego nie byłoby możliwe prowadzenie i zakończenie postępowania odwoławczego. Dyrektor podkreślił, że zawieszenie postępowania jest wyjątkiem od zasady szybkości postępowania i nie może być stosowane rozszerzająco. W ocenie Organu odwoławczego Naczelnik podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącego, iż w sprawie doszło do uchylenia się od ustalenia stanu postępowań podatkowych związanych z uchyleniem i stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2011 r., Dyrektor zauważył, iż WSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2189/14, oddalił skargę na decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z dnia [...] listopada 2011 r., wygaszającą decyzję w sprawie karty. W konsekwencji, decyzja z dnia [...] lutego 2012 r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania. Za chybiony Organ uznał również zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Op, gdyż Organ I instancji przed wydaniem decyzji zapewnił Skarżącemu możliwość wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego oraz zgłoszenia wniosków dowodowych. Skarżący wniósł skargę do Sądu na powyższą decyzję Dyrektora. W skardze wskazał, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja Organu I instancji, zostały wydane jeszcze przed zakończeniem postępowań w sprawie, co stanowi wadę powodującą ich nieważność na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Op. Ponadto Skarżący podniósł, że brak uchylenia przez Dyrektora decyzji Organu I instancji dotkniętej wadą, która kwalifikuję ją do stwierdzenia nieważności, stanowi również rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. W ocenie Skarżącego Organ nie zweryfikował także podstawy faktycznej wszczęcia postępowania podatkowego, ignorując fakt, iż jedyną podstawą do wszczęcia postępowania była decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2011 r, która aktualnie znajduje się w trakcie weryfikacji administracyjnej (postępowanie o stwierdzenie nieważności - wykonanie wyroku WSA z dnia 8 maja 2013 r. III SA/Wa 3342/12) oraz weryfikacji w trybie zwykłym sądowoadministracyjnym, III SA/Wa 954/15. Skarżący zarzucił jednocześnie Organowi naruszenie art. 1 pkt 80 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199), poprzez dalsze stosowanie w postępowaniu uchylonej normy art. 223a Op, polegające na ignorowaniu okoliczności, że zażalenie na postanowienie powoduje wstrzymanie jego wykonania. Według Skarżącego w sprawie doszło ponadto do naruszenia art. 200 § 1 Op, poprzez jego całkowite zignorowanie w postępowaniu przed Organem I instancji oraz niewłaściwe zastosowanie w postępowaniu odwoławczym, co uniemożliwiło Skarżącemu przedstawienie dowodów. Zdaniem Skarżącego Organ naruszył także art. 143 § 1 w zw. z art. 143 § 2 pkt 2 i art. 143 § 3 Op poprzez przekroczenie przez pracownika uprawnień przy wydawaniu decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze skargi nie wynika, aby Skarżący kwestionował merytoryczną prawidłowość samej decyzji Dyrektora z dnia [...] lutego 2016 r. Nie podważał przyjętych przez Organ danych co do wysokości, w 2011 r., przychodu, kosztów uzyskania przychodu, nie podważał przyczyn, dla których niektórym wydatkom uznawanym przez Skarżącego za koszt podatkowy Organy takiego charakteru odmówiły, nie kwestionował więc ustalonego przez Organy dochodu w kwocie 282 769, 85 zł, zaś podatku w kwocie 68 651 zł. Brak zarzutów merytorycznych wprost odnoszących się do tej decyzji pozwala Sądowi ograniczyć się do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja co do meritum jest zgodna z prawem. Przedmiotem zarzutu Skarżącego było natomiast to, że Organy prowadziły postępowanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2011 zanim rozstrzygnięta zostanie kwestia legalności decyzji Dyrektora z [...] lutego 2012 r., utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wygaszającej decyzję z [...] lutego 2011 r. ustalającą wysokość karty podatkowej Skarżącego. Zasadnicze zarzuty skargi wiążą się z tą właśnie kwestią pierwotną. W tej sytuacji wypada zauważyć, że zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja z [...] lutego 2016 r. wydana została w czasie, kiedy w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja wygaszająca decyzję w sprawie karty podatkowej. Ostateczność tej decyzji wygaszającej wynika z faktu, że Skarżący nie złożył nawet od niej odwołania. Wydanie decyzji z [...] lutego 2016 r. (oraz decyzji utrzymanej w mocy z [...] października 2015 r.) było więc prawidłowe i konieczne – legalność decyzji wygaszającej nie stanowiła żadnego zagadnienia wstępnego, ze względu na które należałoby powstrzymywać się z wydaniem decyzji wymiarowej za rok 2011. Niezależnie od tego wypada powtórzyć za Organem, że wyrokiem tut. Sądu z 16 stycznia 2015 r. skarga na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wygaszającej została oddalona. Dodać też należy, że wyrokiem NSA z dnia 8 lutego 2017 r., II FSK 1472/15, oddalona została skarga kasacyjna od tego wyroku WSA. Odnosząc się do samych zarzutów skargi wyjaśnić należy, że: 1. Niezrozumiałe jest stwierdzenie, iż decyzje obydwu instancji wydano przed formalnym zakończeniem postępowań; 2. Podstawa wszczęcia postępowania podatkowego została wyjaśniona w wydanych decyzjach, kwestionowanie samego postanowienia o wszczęciu nie jest możliwie, co zostało zakomunikowane Skarżącemu w postanowieniu tut. Sądu odrzucającym skargę na postanowienie wszczynające postępowanie podatkowe (postanowienie WSA o sygn. III SA/Wa 2212/15, od którego skargę kasacyjną oddalił NSA); 3. Organy nie stosowały w sprawie uchylonego art. 223a Ordynacji podatkowej; 4. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor wyznaczył Skarżącemu termin 7 dni do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (k. 349 akt podatkowych). Z tego prawa Skarżący skorzystał wnosząc m.in. o wyłączenie pracownika Izby Skarbowej. Skarżący został też zapoznany z materiałem dowodowym przez Naczelnika (k. 299 akt podatkowych). Zaznajomienie z materiałem miało miejsce w końcowym etapie postępowania w danej instancji; 5. Nie wiadomo, na czym – według Skarżącego – polegać miało "przekroczenie uprawnień" przez osobę wydającą decyzję. Skarżący uznając bowiem swoje twierdzenia i zarzuty za oczywiste, odstąpił od ich uzasadnienia. Jeśli przedmiotem tego zarzutu jest brak upoważnienia osoby, która podpisała zaskarżoną decyzję, tj. kierownika samodzielnego oddziału czwartego Izby Skarbowej, G. L., to należy odnotować, że osoba ta (kierownik samodzielnego oddziału), składając swój podpis na decyzji, powołała się na istnienie upoważnienia Dyrektora, który z kolei – jak wyczerpująco wyjaśnił Organ w odpowiedzi na skargę – udzielił takiego upoważnienia kierownikom samodzielnych oddziałów. Upoważnienie przybrało postać powszechnie dostępnego w internecie Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w W.. Niezależnie od tego, Sąd, na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., z urzędu przeprowadził dowód ze wspomnianego regulaminu. Z jego § 88 pkt 1 wynika, że kierownik samodzielnego oddziału podatków dochodowych i majątkowych, w tym oddziału czwartego, mógł podejmować rozstrzygnięcia w sprawach określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dopełnieniem tego regulaminu jest zakres obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika, tj. wspomnianej G. L., w którym wskazano w punkcie IV.1, iż do tego zakresu należy podejmowanie rozstrzygnięć z zakresu komórki organizacyjnej, wynikającego z regulaminu. Uznać należy, że to "podejmowanie rozstrzygnięć" obejmowało wydawanie decyzji w imieniu Organu (osoby piastującej funkcję Organu). Złożone przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie załączniki do jej protokołu dotyczą kwestii, w których tut. Sąd albo już się wypowiedział w innych postępowaniach ze skarg Skarżącego, albo też kwestii, które wiążą się z tymi innymi postępowaniami, i które dlatego nie mogą być przedmiotem wypowiedzi Sądu w niniejszej sprawie. Ponowić jedynie można uwagę, że Skarżący konsekwentnie stawia w centrum niniejszej sprawy niesłuszną – jego zdaniem – decyzję wygaszającą decyzję w sprawie karty podatkowej. Ta sprawa tymczasem została już wcześniej przesądzona. Z tych względów skarga, na podstawie art. 151 P.p.s.a., podlegała oddaleniu.