I FSK 1424/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2788/17 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r., nr 1401-IEW-1.4253.46.2017.AO w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r., nr 1401-IEW-1.4253.46.2017.AO 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za I instancję. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 25 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2788/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 5 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika - uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 5 czerwca 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście (dalej: NUS) z 3 marca 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. kwoty na majątku Skarżącej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził m.in., że nawet gdyby dopatrywać się nieprawidłowości w doręczeniu spornej decyzji ze względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to nie sposób uznać w okolicznościach niniejszej sprawy, że mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy. DIAS zaznaczył, iż pełnomocnik w imieniu Strony wniósł w przepisanym terminie odwołanie od decyzji NUS. DIAS stwierdził, iż wykorzystane zostało więc w pełni przysługujące Skarżącej uprawnienie do weryfikacji decyzji w toku instancji przed organami podatkowymi. Ponadto DIAS zauważył, że w orzecznictwie istnieją rozbieżne stanowiska co do kwestii, komu powinna zostać doręczona decyzja o zabezpieczeniu na majątku podatnika wydana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), tj. bezpośrednio temu podatnikowi, czy też jego pełnomocnikowi ustanowionemu w toku kontroli podatkowej. W dalszej kolejności DIAS wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy określona została przez NUS w oparciu o wstępne ustalenia o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W ocenie DIAS zebrany na dzień wydania skarżonej decyzji materiał dowodowy wskazywał na uzasadnione podejrzenie, że Spółka mogła uczestniczyć w karuzeli dotyczącej podatku od towarów i usług i tym samym nierzetelnie prowadzić księgi rachunkowe, w związku czym organ podatkowy na tej podstawie określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku VAT za listopad 2014 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Skarżącej, że jej sytuacja majątkowa nie możne stanowić okoliczności wpisującej się w uzasadnioną obawę stanowiącą podstawę dla wydania decyzji zabezpieczającej. DIAS zaznaczył, iż dla uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik, z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. DIAS, mając na uwadze m.in. powzięte podejrzenie co do rzetelności prowadzonej działalności przez Spółkę, brak majątku ruchomego oraz nieruchomości Spółki, kwoty uzyskiwanego dochodu Spółki w latach 2014-2015 (w 2014 r. - 327.749,94 zł; w 2015 r. - 161.290,32 zł), w odniesieniu do kwoty przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w przybliżonej łącznej wysokości 498.096,00 wraz z należnymi odsetkami liczonymi do dnia zapłaty - stwierdził, że wypełniają one przesłankę określoną w art. 33 O.p., tj. uzasadniają obawę nieuregulowania przez Skarżącą należności budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty skarżoną decyzją. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę stwierdził, że wniesiona przez Spółkę w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, określona przez NUS w skarżonej decyzji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie została przez organy podatkowe wystarczająco wykazana. W skarżonej decyzji organ jako kwotę przybliżonego zobowiązania podlegająca zabezpieczeniu wskazał 498.096,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 86.792,00 zł. Kwota ta jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji równa jest kwocie otrzymanego przez Spółkę zwrotu za listopad 2014 r. (zwrotów za inne miesiące objęte kontrolą w Spółce tj. grudzień 2014 i styczeń – marzec 2015 r. nie dokonano). Zgodnie z wnioskiem o zabezpieczenie wystosowanym przez Dział Kontroli Podatkowej (karta 30 akt administracyjnych) wnioskowana kwota zabezpieczenia 498.096,00 zł stanowi wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego ustalonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej w Spółce, brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów wskazujących na ustalenia kontroli, które uzasadniałby taką właśnie kwotę przewidywanego zobowiązania. Jedynym dokumentem nawiązującym do prowadzonej kontroli, który znalazł się w aktach sprawy jest właśnie wspomniany wniosek, ponadto nie ma żadnych dokumentów czy wyliczeń, które uprawdopodabniałby prawidłowość tak określonej kwoty przybliżonego zobowiązania. Jednocześnie lektura skarżonego rozstrzygnięcia wskazuje, że w ramach okresu rozliczeniowego, który objęty jest decyzją, czyli listopada 2014 r., organ w toku kontroli zakwestionował Skarżącej nabycie towarów handlowych od P. sp. z o.o. na podstawie 4 faktur: 1) F/000115/14 z dnia 6 listopada 2014 r. na wartość netto 548,640,00 zł VAT 126.187,20 zł, 2) F/000116/14 z dnia 10 listopada 2014 r. na wartość netto 552.960,00 zł VAT 127.180,80 zł, 3) F/000118/14 z dnia 12 listopada 2014 r. na wartość netto 534.528,00 zł VAT 122.941,44 zł, 4) F/000120/14 z dnia 18 listopada 2014 r. na wartość netto 516.096,00 zł VAT 118.702,08 zł. Brak jest wskazania innych ustaleń kontroli kwestionujących prawidłowość rozliczenia Skarżącej i wobec braku jakichkolwiek materiałów nie sposób ich domniemywać. Powyżej wymienione faktury (których również nie ma w aktach sprawy) wskazują na ewentualne nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w kwocie 495.011,52 zł, podczas gdy kwota zabezpieczenia wynosi 498.096,00 zł. Różnica między wskazanymi kwotami nie jest wprawdzie duża, jednak wskazuje ona na dowolność w określaniu przybliżonej kwoty zobowiązania, niejako "z zapasem" w stosunku do tego, co w świetle uzasadnienia skarżonej decyzji legło u podstaw przewidywanego odmiennego kreślenia wysokości zobowiązania za listopada 2014 r. W ocenie Sądu w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane dane, które posłużyły do takiego, a nie innego określenia przybliżonej kwoty zobowiązania, które poddawać się będą weryfikacji zarówno instancyjnej w toku postępowania administracyjnego jak i w toku ewentualnej kontroli sądowej. Przewidziana w art. 33 § 4 O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona, jak i odzwierciedlenia tego w zebranym materiale dowodowym. W cenie Sądu tego właśnie w decyzji zabrakło, a zebrany w toku postępowania i przesłany do Sądu materiał dowodowy nie uzasadnia wskazanej w decyzji przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania. Jednocześnie proste zestawienie kwoty zabezpieczonej z wynikającym z opisanych faktur podatkiem naliczonym, który organy przewidują uznać za niezasadnie odliczony wskazuje, że kwoty te różnią się. Wobec powyższego w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. w zakresie w jakim określa przybliżoną kwotę zobowiązania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. W ocenie Sądu decyzja NUS powinna być doręczona pełnomocnikowi Spółki, a nie Spółce, niemniej jednak błąd ten nie miał wpływu na wynik postępowania. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła w terminie odwołanie od decyzji NUS, a potem skargę do WSA na decyzję DIAS. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna i dlatego w tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (pkt 1 sentencji wyroku). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z § 1 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe udowodniły, iż zaistniała "uzasadniona obawa" wskutek czego decyzją zabezpieczono zobowiązanie podatkowe na majątku Strony. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: - naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 187 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 1 w zw. art. 191 O.p. poprzez uwzględnienie przez Sąd skargi jedynie w części, mimo, że: (i) decyzja zabezpieczająca organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie bezpośrednio Skarżącej, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, czyli z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., co oznaczało niedopuszczalność odwołania z powodu jej nieistnienia. Za błędne należy uznać stanowisko Sądu, że doręczenie decyzji zabezpieczającej bezpośrednio Stronie, nie zaś ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi było prawnie skuteczne, bowiem u przewidzianym ustawowo terminie pełnomocnik wniósł odwołanie, w konsekwencji uchybienie organu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; (ii) decyzja DIAS nie uchylała decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja ta została wydana w oparciu o niedokładnie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zbadania wszelkich okoliczności sprawy (art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p., art 187 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p.). W związku z powyższymi zarzutami ujętymi w skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Skarżąca wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami, a także o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił argumentację odnośnie sformułowanego zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 2.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 18 marca 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W rozpatrywanej sprawie nie jest spornym, że decyzja NUS została doręczona Spółce, a nie ustanowionemu w toku kontroli podatkowej pełnomocnikowi Spółki, a Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że stanowi to o uchybieniu art. 145 § 2 O.p. uznał, że błąd ten nie miał jednak wpływu na wynik postępowania, gdy Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła w terminie odwołanie od decyzji NUS, a potem skargę do WSA na decyzję DIAS. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska stwierdzając, że w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja nie została – zgodnie z art. 145 § 2 O.p. – doręczona pełnomocnikowi Strony, a samej Stronie, nie doszło w ogóle do doręczenia tej decyzji, wobec czego nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, a tym samym nie można było od niej wnieść skutecznie odwołania, skoro nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 14-dniowego terminu do wniesienia od niej odwołania. 3.3. Zwrócić należy uwagę, że w uchwale (7) z dnia 7 marca 2022 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FPS 4/21) stanowiącej, że: "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" stwierdzono stanowczo, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. 3.4. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania w ramach uchwały miała miejsce sytuacja analogiczna jak w niniejszej sprawie, wobec czego wskazane w tej uchwale skutki wadliwego doręczenia orzeczenia mają w niej w pełni zastosowanie. 3.5. Odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji o braku "negatywnych dla Skarżącego skutków" wadliwego doręczenia decyzji, w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w ww. uchwale NSA, że: "ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszenia art. 145 § 2 O.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przecież wadliwość doręczenia sprawia, jak wyżej wskazano, że postanowienie nie wchodzi do obrotu prawnego, nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia zażalenia. Wadliwość doręczenia decyzji, czy postanowienia nie może też stanowić podstawy wniosku o wznowienie postępowania opartej na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ustawodawca jednoznacznie bowiem określił, że wznowienie postępowania dotyczy wyłącznie decyzji i postanowień ostatecznych. W przypadku zaś wadliwego doręczenia stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika akt nie wchodzi do obrotu prawnego i nie rozpoczyna się bieg terminu do jego zaskarżenia". 3.6. W konsekwencji, skoro decyzja organu pierwszej instancji – wskutek jej niedoręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi - nie weszła do obrotu prawnego, DIAS powinien w takim przypadku wydać postanowienie o niedopuszczalności odwołania z mocy art. 228 § 1 pkt 1 O.p. 3.7. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego (art. 145 § 2 O.p. i art. 228 § 1 pkt 1 O.p.), Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 O.p. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – stwierdził nieważność zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji DIAS z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja ta nie powinna być bowiem w ogóle w tej sprawie wydana ze względu na brak skutecznego środka odwoławczego podatnika, którego pełnomocnikowi nie doręczono zgodnie z art. 145 § 2 O.p. decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze jest oparte w pełni na zasadzie skargowości. Może ono być uruchomione jedynie w wyniku skutecznej czynności procesowej strony, jaką jest wniesienie odwołania. Jedynie skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ wyższego stopnia kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzyganej decyzją organu pierwszej instancji. Wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez uprzedniego wniesienia odwołania przez stronę postępowania stanowi rażące naruszenie art. 233 O.p. w wyniku niezastosowania art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Należy podkreślić, że orzeczenie to nie może być poczytane jako niekorzystne dla strony, gdyż w jego świetle DIAS powinien wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. postanowienie o niedopuszczalności odwołania, w konsekwencji czego organ pierwszej instancji jest zobligowany do prawidłowego wykonania czynności doręczenia przedmiotowej decyzji z dnia 3 marca 2017 r., nr 1419.SW.4301.5.2017/KWM. 3.8. O kosztach postępowania sądowego za pierwszą instancję orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. 3.9. Nie orzeczono o kosztach postępowania kasacyjnego, z uwagi na brak ku temu podstawy prawnej w art. 203 P.p.s.a. Marek Kołaczek Jan Rudowski Izabela Najda-Ossowska Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA