II GSK 3336/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Marek Sachajko Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 153/17 w sprawie ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz M. D. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II SA/Ke 153/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i zasądził od organu na rzecz skarżącego - M. D. zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Decyzją z [...] października 2016 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Kielcach wymierzył skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W dniu 25 listopada 2016 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Stwierdził, że decyzja nie została mu doręczona w taki sposób, aby możliwe było zapoznanie się z jej treścią. Skarżący nie mógł wiedzieć o wydaniu decyzji, ponieważ w pełnomocnictwie na formularzu PPS-1 w rubryce nr 44 został podany niepełny i nieistniejący w rzeczywistości adres skrzynki elektronicznej pełnomocnika "[.].[..].[...]@[...].pl", podczas gdy prawidłowym adresem do doręczeń dla pełnomocnika jest adres [.].[..].[...].[....]@[...].pl, na który pełnomocnik mógłby otrzymać zawiadomienie, że na konto e-PUAP "/[...]/[...]" wpłynęła przesyłka. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Kielcach na podstawie art. 220 § 2, art. 228 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800; powoływana jako Ordynacja podatkowa) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 25 października 2016 r. w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres wskazany w pełnomocnictwie. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Organ ustalił, że datą utworzenia pierwszego urzędowego poświadczenia odbioru (UPD) jest dzień 11 października 2016 r. Wobec faktu złożenia odwołania w dniu 25 listopada 2016 r. (data nadania w placówce pocztowej), należało przyjąć, że zostało ono wniesione po terminie. Organ zauważył, że postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. nr [...] odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania gdyż nie udowodnił, że uchybienie terminowi do złożenia odwołania nastąpiło bez jej winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił wagę okoliczności, że skarżący w toku postępowania administracyjnego był reprezentowany przez dwóch profesjonalnych pełnomocników. W druku PPS-1 złożonym przez radcę prawnego D. S. jako adres elektroniczny w rubryce nr 44 wskazano "/[...]/[...]", zaś w rubryce nr 58 wskazano adres e-mail: "[...]@[...].[...].pl". Z kolei w druku PPS-1 złożonym przez adwokata K. B. w rubryce nr 44 wskazano adres elektroniczny "[.].[..].[...]@[...].pl", a rubryka nr 58 nie została wypełniona. Przed datą wydania decyzji będącej przedmiotem odwołania doręczenia pełnomocnikom były dokonywane za pośrednictwem operatora pocztowego w trybie art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienia z 30 sierpnia 2016 r. i z 30 września 2016 r. o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy organ doręczył r. pr. D.S. Pierwszego w sprawie doręczenia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej organ dokonał natomiast na adres "[.].[..].[...]@[...].pl". Sąd I instancji zaznaczył, że zgodnie z art. 152a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie przesyłają dokumentów elektronicznych bezpośrednio na adresy elektroniczne wskazane przez strony postępowania. Strona postępowania jest powiadamiana e-mailem przesłanym na adres poczty elektronicznej, że adresowana do niej korespondencja czeka na odebranie. Organ zobligowany jest pouczyć przy tym stronę o sposobie odbioru pisma ze wskazaniem adresu elektronicznego (link), z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma. Tryb doręczania przewidziany w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej koreluje z pisemnym zawiadomieniem o odbiorze przesyłki pocztowej (awizo) przewidzianym w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej, a konieczność spełnienia warunków określonych w obu przepisach obejmuje obowiązek wykazania przez organ podatkowy, że zostały spełnione wymagania odnoszące się do dwukrotnego wskazania właściwej placówki pocztowej, w której pozostawiono przesyłkę i miejsca, w którym umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki (w przypadku doręczenia za pośrednictwem poczty) oraz dwukrotnego zawiadomienia o możliwości odbioru dokumentu elektronicznego z odpowiednimi informacjami i pouczeniami (w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej). Zdaniem WSA, warunkiem uznania za skuteczne doręczenia w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej jest przyjęcie, że obu zawiadomień dokonano na prawidłowy i faktycznie istniejący adres poczty elektronicznej. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik wypełniając rubrykę nr 44 w druku pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 nie wskazał adresu w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy tj. konta pełnomocnika na platformie ePUAP, co pozostaje niekwestionowane. Według Sądu I instancji, w takiej sytuacji zapoznanie się pełnomocnika z treścią decyzji byłoby możliwe, o ile zawiadomienie o miejscu jej pozostawienia dotarłoby na jakikolwiek adres mailowy wskazany przez pełnomocnika, jednak pod warunkiem, że byłby to adres poczty elektronicznej faktycznie istniejący. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik skarżącego wskazał, iż podany przez niego adres mailowy nie istniał do 24 listopada 2016 r. Okoliczność ta została pominięta przez organy przy ustalaniu, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA, konfiguracja znaków użytych w adresie elektronicznym wykorzystanym przez organ może sugerować, że nie jest to adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy, umiejscowiony na platformie ePUAP. Powinna zatem wzbudzić wątpliwości organu co do prawidłowości adresu na druku pełnomocnictwa, które mogły być wyjaśnione w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, mogły też spowodować skierowanie korespondencji do drugiego pełnomocnika. Sąd zwrócił uwagę, na brak funkcjonalności systemu ePUAP polegającej na generowaniu informacji zwrotnej dotyczącej tego, że podany przez stronę adres elektroniczny jest nieprawidłowy i doręczenie korespondencji nie jest możliwe. Zaznaczył ponadto, że wskazanie nieistniejącego adresu elektronicznego, pod który nie można dokonać doręczenia, mieści się w pojęciu "problemów technicznych" w rozumieniu art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia zastosowanie trybu doręczeń określonego w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej co najmniej przedwcześnie przyjął, iż doręczenie decyzji na adres elektroniczny wskazany przez adwokata K. B. w druku PPS-1 nastąpiło prawidłowo w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, ustanawiający fikcję doręczenia, powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymagań warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została doręczona w sposób prawidłowy. Organ naruszył art. 152a § 3 i 5 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1349 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). WSA nakazał organowi (obecnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Kielcach), aby przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalił, czy doręczenie decyzji z 11 października 2016 r. było skuteczne i zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności organ został zobowiązany do wyjaśnienia, czy wskazany w pełnomocnictwie adres elektroniczny, na który dokonano doręczenia, był adresem istniejącym i czy technicznie możliwe było odebranie z niego przez adresata zawiadomienia dokonanego w trybie art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który - w ocenie organu - mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w postępowaniu podatkowym: 1) art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, to jest bezpodstawne uznanie WSA, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o doręczeniu zastępczym korespondencji skierowanej na nieprawidłowy adres elektroniczny pełnomocnika, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 162 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest przez uznanie, że wskazanie nieprawidłowego adresu elektronicznego stanowi przesłankę uprawdopodabniającą, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy wnoszącego odwołanie, czego Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 138c § 1 w zw. z art. 169 § 1 i art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że pomimo iż art. 138c Ordynacji podatkowej zawiera wymagania formalne jakim musi odpowiadać pełnomocnictwo złożone przez profesjonalnego pełnomocnika, jego uzupełnienie nie podlega uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, lecz art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uznanie, że pod pojęciem "problemów technicznych" rozumie się również nieposiadanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego lub podanie przez profesjonalnego pełnomocnika adresu nieprawidłowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie przez WSA, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości adresu wskazanego przez pełnomocnika, organ powinien wyjaśnić je w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej lub skierować korespondencję do drugiego pełnomocnika, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie organ zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania. Stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty o charakterze procesowym mogły okazać się skuteczne wyłącznie w przypadku wykazania, że doszło do takiego naruszenia powołanych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy - na obecnym jej etapie - sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawidłowo doszło do zastosowania przez organ fikcji prawnej doręczenia decyzji na podstawie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu ukształtowanym ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustanawia zasadę, wedle której doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Alternatywnie przepis ten dopuszcza również dokonanie doręczenia w siedzibie organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą. Stosownie natomiast do art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające określone w tym przepisie informacje o możliwości i warunkach odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego w systemie teleinformatycznym organu podatkowego. Z uregulowaniami tymi koreluje art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, który obliguje m.in. do tego, by pełnomocnictwo udzielone adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu zawierało jego adres elektroniczny. W judykaturze i w doktrynie zarysowało się kilka poglądów na temat interpretacji pojęcia "adresu elektronicznego" użytego na gruncie omawianej regulacji. Jeden z nich polega na twierdzeniu, że pojęcie to oznacza adres w systemie elektronicznym wykorzystywanym przez organ podatkowy tj. adres skrzynki elektronicznej udostępnionej w ramach systemu teleinformatycznego organu podatkowego lub na platformie ePUAP. Taka interpretacja znajduje odzwierciedlenie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015 r., poz. 2330) w pkt 6 pouczenia wprowadzonego wzoru pełnomocnictwa szczególnego. Zdaniem jej zwolenników, wprowadzone zmiany Ordynacji podatkowej obligują profesjonalnych pełnomocników do posiadania adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji z wykorzystaniem portalu podatkowego lub adresu elektronicznego właściwego do wymiany informacji w ramach ePUAP, co jest niezbędne z punktu widzenia wymagań prawidłowej identyfikacji podmiotów uczestniczących w postępowaniu administracyjnym podatkowym i prawidłowego przebiegu tego postępowania z poszanowaniem gwarancji ochrony praw strony. Brak tego adresu uniemożliwia prawidłowe doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W stanie prawnym, w którym obowiązek posiadania adresu elektronicznego w systemie ePUAP nie wynika wprost z żadnego z przepisów, dostrzeżona została potrzeba złagodzenia skutków przyjęcia takiej interpretacji. Pojawiła się w związku z tym koncepcja, że w przypadku braku wskazania wymaganego adresu elektronicznego w pełnomocnictwie zastosowanie może znaleźć art. 155 §1 Ordynacji podatkowej, ponadto nieposiadanie takiego adresu przez pełnomocnika może być kwalifikowane w kategoriach "problemów technicznych", których wystąpienie - w myśl art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej - uzasadnia zastosowanie tradycyjnej formy doręczeń - tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego ewentualnie upoważnionych do tego pracowników lub funkcjonariuszy (zob.: wyrok z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 166/17). Według innej koncepcji, brak adresu elektronicznego pełnomocnika należy uznać za brak formalny pełnomocnictwa, podlegający usunięciu na wezwanie organu, z konsekwencjami procesowymi na wypadek jego nieusunięcia (art. 169 §1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc pełnomocnictwo było obarczone brakiem formalnym polegającym na tym, że podany w nim adres poczty elektronicznej pełnomocnika nie był adresem elektronicznym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a mimo to organ podatkowy nie wezwał pełnomocnika do uzupełnienia powyższego braku, a następnie doręczył postanowienie na adres poczty elektronicznej pełnomocnika, który nie jest adresem elektronicznym w rozumieniu tej ustawy, to doręczenie uznać należy za nieskuteczne (zob.: B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. Wydanie, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Wolters Kluwer Warszawa 2017, s. 956 i nast. oraz powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd skonstruowany na założeniu, że przepisy o doręczeniu pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie wymagają, aby w treści pełnomocnictwa wskazywane było konto na ePUAP. Pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w związku z art. 144 § 5 i art. 152a Ordynacji podatkowej należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny, w tym także adres e-mail (zob.: wyrok z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 454/17). Ten ostatni pogląd uznawany jest obecnie za dominujący (zob.: postanowienie z dnia 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 852/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnym składzie, konsekwentne przyjęcie jednej ze wspomnianych koncepcji doktrynalnych i orzeczniczych jako wzorca uniwersalnego, pozwalającego na ocenę skuteczności doręczeń pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej w każdej sprawie, w której występuje zbliżony problem prawny, mogłoby - w określonych okolicznościach faktycznych - doprowadzić do naruszenia prawa strony do rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe w dwuinstancyjnym postępowaniu, a w konsekwencji także prawa do sądowej kontroli ostatecznej decyzji. Kwestie z tym związane wymagają zatem rozstrzygnięć o charakterze kazuistycznym, uwzględniających ocenę całokształtu okoliczności konkretnej sprawy. Podkreślenia wymaga, że przepisy regulujące dokonywanie doręczeń przez organy administracji publicznej, w tym organy administracji podatkowej pełnomocnikowi strony mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Niewątpliwym celem takiej regulacji jest ochrona interesów strony, która wskutek braku znajomości prawa potencjalnie może być narażona na konsekwencje niewłaściwego działania czy zaniechania. Wprowadzenie regulacji służącej podwyższeniu sprawności i uproszczeniu postępowania poprzez dokonywanie doręczeń profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej i uprawnienie do zastosowania fikcji doręczenia w przypadku nieodebrania powtórnego zawiadomienia o możliwości odebrania pisma na podstawie art. 152 a §3 Ordynacji podatkowej, nie zwalnia organów podatkowych z podstawowych obowiązków działania na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), w sposób budzący zaufanie (art. 121 §1 i 2 Ordynacji podatkowej), dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a przy tym zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 §1 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie dostrzegł Sąd I instancji, w obecnie rozpatrywanej sprawie strona dla ochrony swych praw w postępowaniu w przedmiocie nałożenia na nią administracyjnej kary pieniężnej ustanowiła nie jednego, ale dwóch pełnomocników. Pełnomocnictwo udzielone jednemu z nich na urzędowym druku PPS-1 było prawidłowe, gdyż zawierało w rubryce nr 44 - zgodnie z pouczeniem - adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (ePUAP). Ponadto, w rubryce nr 58 wpisany był adres kontaktowy e-mail. Pełnomocnictwo udzielone adw. K. B. w polu przeznaczonym na "dane identyfikacyjne" (D.1.) w rubryce nr 44 zawierało natomiast jedynie adres e-mail. Konfiguracja znaków charakterystyczna dla adresów e-mail zasadniczo różniąca się od oznaczeń adresów kont w systemie ePUAP nie pozostawiała żadnych wątpliwości, że adres wskazany w rubryce nr 44 w pełnomocnictwie adw. K. B. - wbrew treści zawartego w druku pouczenia - nie jest adresem w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Jednocześnie w polu formularza, w którym fakultatywnie przewidziano możliwość wpisania danych do kontaktu (D.3) rubryka nr 58 przeznaczona na adres e-mail nie została wypełniona. Pomimo tego organ przesłał przeznaczoną dla strony korespondencję na adres wskazany przez adw. K. B. przyjmując, że jest to adres umożliwiający doręczenie zawiadomienia o możliwości odbioru decyzji w trybie art. 152a §1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, ze znajdującego się w aktach generowanego przez system ePUAP Urzędowego Poświadczenia Doręczenia identyfikator: ePUAP-UPD8322443 (k. 202 akt administracyjnych) zdaje się wynikać, że adres e-mail wskazany w pełnomocnictwie - pomimo charakterystycznego układu znaków - został potraktowany jako identyfikator adresata w systemie ePUAP. Strona zakwestionowała otrzymanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a §1 Ordynacji podatkowej. Argumentowała, że nie miała możliwości zapoznania się z tym zawiadomieniem, a w konsekwencji z treścią decyzji, gdyż zawiadomienie zostało przesłane na adres, który nie istniał. Okoliczności faktyczne, na które powołał się skarżący wskazują, że założenia poczynione przez organ były błędne. Posłużenie się przez organ podatkowy adresem e-mail wskazanym w pełnomocnictwie w rubryce przeznaczonej na adres identyfikujący podmiot w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez ten organ mogło - w określonych okolicznościach - okazać się usprawiedliwione pod tym wszakże warunkiem, że działałoby in favorem względem strony, pozwalając na faktyczne doręczenie jej zawiadomienia o możliwości zapoznania się z decyzją. Taki - nawet pożądany w niektórych przypadkach - aktywizm organu w dążeniu do szybkiego załatwienia sprawy nie może natomiast działać na niekorzyść strony i stać się powodem ujemnych dla niej skutków w postaci utraty możliwości realizacji przysługujących jej uprawnień procesowych w postępowaniu - szczególnie, gdy przedmiotem tego postępowania jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja organu, że za przyjęciem skuteczności doręczenia w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej przemawia okoliczność, iż pełnomocnik podał adres e-mail z błędem tj. adres w rzeczywistości nieistniejący, a organ nie mógł się o tym dowiedzieć z uwagi na brak odpowiedniej funkcjonalności systemu teleinformatycznego. Naczelny Sąd Administracyjny opowiada się bowiem również przeciwko przenoszeniu na stronę negatywnych skutków niedostosowania wykorzystywanego przez organ systemu teleinformatycznego do potrzeby zapewnienia właściwych standardów ochrony praw strony postępowania. Podkreślenia dodatkowo wymaga, że zmiany prawa w obrębie doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - jak wspomniano na wstępie - mają charakter dynamiczny. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnictwa zostały złożone w początkowym okresie obowiązywania przepisów po gruntownej nowelizacji wprowadzonej ustawą z dnia 10 września 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny miał w związku z tym na względzie, że w początkowym okresie obowiązywania nowych przepisów organ powinien powstrzymać się od przyjmowania zbyt restrykcyjnych dla strony konsekwencji uchybień przy wypełnianiu formularzy pełnomocnictw. Z omówionych względów należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 152 a § 3 Ordynacji podatkowej korzystając z wadliwego adresu i przyjmując, że strona miała możliwość zapoznania się z treścią decyzji, lecz z możliwości tej nie skorzystała. Stąd też niezasadny okazał się zarzut powołany w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. W ocenie NSA, pozbawione usprawiedliwionych podstaw były również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 155 § 1 i art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej (pkt 2 i 4 petitum skargi kasacyjnej). Jak wspomniano, NSA w obecnym składzie nie opowiada się za konsekwentnym przyjmowaniem jednego z omówionych na wstępie poglądów orzecznictwa i doktryny na temat doręczeń za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej na adres pełnomocnika w sytuacji, gdyby miało to - w okolicznościach konkretnej sprawy - skutkować naruszeniem gwarancji praw strony postępowania. Wychodząc z tego założenia stwierdzić należy, że skarżący kasacyjnie nie podważył skutecznie stanowiska Sądu I instancji, że w obecnie rozpatrywanej sprawie wątpliwości co do prawidłowości adresu elektronicznego wskazanego przez pełnomocnika, organ powinien wyjaśnić w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, ewentualnie zastosować tryb doręczeń, o którym mowa w art. 144 §3 Ordynacji podatkowej lub skierować korespondencję środkami komunikacji elektronicznej do drugiego pełnomocnika, legitymującego się prawidłowo wypełnionym pełnomocnictwem. Całkowicie chybiony okazał się zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej dotyczący błędnej oceny przesłanek przywrócenia terminu z art. 162 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wskazanie nieprawidłowego adresu elektronicznego stanowi przesłankę uprawdopodabniającą, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy wnoszącego odwołanie. Powołane przepisy nie znajdowały zastosowania w rozpatrywanej sprawie inicjowanej skargą na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, wymagającej rozstrzygnięcia, czy obiektywnie został naruszony termin do wniesienia odwołania. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz.1800 ze zm.).