III FSK 211/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp.k. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 213/18 w sprawie ze skargi L. [...] sp.k. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Zarządu Związku Gmin [...] z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp.k. z siedzibą w J. na rzecz Zarządu Związku Gmin [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 213/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę L. [...] Sp. k. w J. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Zarządu Związku Gmin R. [...] (dalej: Organ interpretacyjny) z 20 lutego 2018 r. w przedmiocie gospodarowania odpadami komunalnymi (wyrok ten dostępny jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Spółka w złożonej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego – to jest art. 6j ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2017 r. poz. 1289 ze zm. – dalej: u.c.p.g.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię to jest przyjęcie, że podstawą ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest liczba pojemników określona w Normatywie pojemnika niezależnie od ilości wytwarzanych odpadów, podczas gdy przywołany przepis posługuje się sformułowaniem zadeklarowana liczba pojemników z odpadami komunalnymi na danej nieruchomości, a zatem pojemniki bez takich odpadów nie mogą stanowić podstawy do ustalenia opłaty; 2/ przepisów prawa materialnego – to jest art. 6j ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 2 lit. a) i b) u.c.p.g. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, to jest przyjęcie, że ustawodawca uprawnia organy samorządowe do określenia w sposób wiążący liczby pojemników przyjmowanej następnie jako deklarowana na potrzeby ustalenia kwoty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, podczas gdy różnica zastosowanej w obu przepisach terminologii nie pozwala na przyjęcie tego rodzaju automatyzmu; 3/ przepisów prawa materialnego – to jest art. 6j ust. 3 w zw. z ust. 6j ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 u.c.p.g. – poprzez ich niewłaściwą wykładnię, to jest przyjęcie, że w przypadku nieruchomości na których nie zamieszkują mieszkańcy, ustawodawca przewidział automatyczny mechanizm kalkulowania opłaty, niepozwalający na uwzględnienie rzeczywistej ilości powstających odpadów – podczas gdy porównanie przepisów dotyczących nieruchomości zamieszkałych i niezamieszkałych wskazuje, że mechanizm tego rodzaju odnosi się wyłącznie do ich pierwszego typu; 4/ przepisów prawa materialnego – to jest art. 6j ust. 3 w zw. z art. 6m ust. 1 i 2 oraz art. 6j ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) – poprzez ich niewłaściwą wykładnię, to jest przyjęcie, że ustawodawca upoważnia organy samorządu do poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nawet w zakresie, w jakim nie znajduje ona odzwierciedlenia w ilości zagospodarowanych odpadów, podczas gdy przywołane przepisy wiążą powstanie zobowiązania z wystąpieniem faktycznego zdarzenia podlegającego opłacie; 5/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem interpretacji obarczonej istotnym uchybieniem proceduralnym, polegającym na całkowitym pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołanych we wniosku Spółki przepisów i okoliczności poddających w wątpliwość prawidłowość jednoznacznych twierdzeń o wiążącym charakterze Normatywu pojemnika, podczas gdy stwierdzenie powyższego uchybienia powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie, powstał na tle wzajemnej relacji § 7 ust. 2 pkt 2 lit. I) uchwały nr XIX/267/16 Rady Miejskiej w Morągu z dnia 29 kwietnia 2016 r. w sprawie Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy Morąg (dalej: Uchwała) określającego normatyw pojemnika przeznaczonego do zbierania odpadów komunalnych, a obowiązkiem deklarowania wielkości pojemnika przez Spółkę w deklaracji dotyczącej odbioru odpadów komunalnych. Zdaniem Spółki ma ona obowiązek deklarowania pojemnika o pojemności wystarczającej do odbioru wytwarzanych przez nią odpadów, nie zaś pojemnika o pojemności wynikającej z wyżej powołanego przepisu Uchwały. Przepis ten nie ma wobec powyższego wiążącego wpływu na treść składanej przez Spółkę deklaracji. Organ interpretacyjny nie podzielił takiego stanowiska i stwierdził, że Spółka ma obowiązek zadeklarowania pojemnika o pojemności wynikającej z § 7 ust. 2 pkt 2 lit. I) Uchwały. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w tym sporze przyznać należy Organowi interpretacyjnemu. Punktem wyjścia do nałożenia określonego obowiązku powinno być upoważnienie odpowiedniej rady gminy do stanowienia prawa miejscowego, które wynika z aktu rangi ustawowej. W realiach rozpatrywanej sprawy, podstawę taką stanowił art. 4 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.c.p.g., który nałożył na radę gminy obowiązek uchwalenia regulaminu czystości i porządku na terenie gminy, stanowiący akt prawa miejscowego. Rada gminy została między innymi zobowiązania do określenia rodzaju i minimalnej pojemności pojemników przeznaczanych do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości oraz na drogach publicznych, warunków rozmieszczania tych pojemników i ich utrzymania w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym. Wskazane zostały jednocześnie kryteria, jakie powinny być uwzględnione przy wypełnieniu tego obowiązku. Ustawodawca wyraźnie przewidział, że przy zbieraniu odpadów komunalnych z nieruchomości, powinna ona zostać wyposażona w pojemnik o odpowiednim normatywie. Logicznym jest, że skoro na nieruchomości znajdować się ma pojemnik o odpowiedniej pojemności, to odpady komunalne powinny być w takim pojemniku gromadzone, zaś następnie powinny zostać odebrane przez właściwą gminę. Tylko przy takim założeniu, zrealizowana zostanie dyspozycja wynikająca z art. 4 ust. 2 pkt 2 u.c.p.g. oraz wydanego na jego podstawie § 7 ust. 2 pkt 2 lit. I) Uchwały. W przeciwnym wypadku przepisy te nie miałyby żadnej treści normatywnej i byłyby zbędne. Świadczą o tym również dalsze regulacje zawarte w u.c.p.g. Za odbiór odpadów komunalnych podmiot od którego są one odbierane, jest zobowiązany do zapłaty odpowiedniej opłaty, której wysokość uchwalana jest przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego. Jak wynika z art. 6j ust. 3 u.c.p.g., w przypadku nieruchomości o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn zadeklarowanej liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstającymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2. W tym ostatnim przepisie wskazano, że ustalana jest stawka opłaty za pojemnik lub worek o określonej pojemności, przeznaczony do zbierania odpadów komunalnych na terenie nieruchomości. Wysokość opłaty jest zatem zależna między innymi od pojemności pojemnika w którym gromadzone są odpady. Skoro na radę gminy nałożony został obowiązek wskazania minimalnej pojemności pojemnika, który jest przeznaczony do zbierania odpadów komunalnych, zaś stawka opłaty liczona jest od pojemnika przeznaczonego do zbierania odpadów, to podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty powinien gromadzić odpady w pojemniku wynikającym z odpowiedniej uchwały. Opłata należna jest zatem od pojemnika z odpadami komunalnymi, w który powinna zostać wyposażona nieruchomość i w którym gromadzone powinny być odpady, nie zaś od ilości odpadów wypełniających ten pojemnik. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w przypadku ustalenia wysokości opłaty od ilości pojemników, jest zobowiązany do uiszczenia opłaty od pojemnika, bez względu na to ile faktycznie odpadów zostało wytworzonych. Wyraźnie wskazuje na to regulacja art. 6j ust. 3 u.c.p.g., w którym podstawa ustalenia opłaty uzależniona jest od ilości pojemników (których normatyw ustalany jest w oparciu o Uchwałę), nie zaś od ilości odpadów. Ustawodawca nie powiązał w tym przypadku wysokości opłaty z faktyczną ilością odpadów, które zostały wytworzone. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 listopada 2013 r. (K 17/12), w którym przesądzono, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi ma charakter daniny publicznej. Została ona bowiem nałożona ustawą i ma charakter powszechnego, jednostronnie ustalanego świadczenia pieniężnego, od którego wniesienia uzależnione jest dopiero świadczenie innego podmiotu. Polega ono w szczególności na odbiorze odpadów komunalnych. Opłata jest świadczeniem pieniężnym o charakterze przymusowym. Obowiązek zapłaty spoczywa na wszystkich właścicielach nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, jak również właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, ale powstają tam odpady, o ile rada gminy postanowi o odbieraniu odpadów komunalnych z tych nieruchomości. Podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty nie mają swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od niej oraz terminu zapłaty. Elementy te określa bowiem ustawa oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w ustawie. Opłata należy do dochodów publicznych i jest przeznaczona na realizację celów publicznych. Stanowi bowiem dochód gminy, z którego pokrywa się funkcjonowanie systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. Opłatę od podatku odróżnia przede wszystkim odpłatność, gdyż podmiot uiszczający taką opłatę otrzymuje w zamian określone świadczenie. Można zatem powiedzieć, że w przypadku opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, mamy do czynienia z ekwiwalentnością świadczenia. Wartość opłaty powinna pokrywać wartość otrzymanej w zamian usługi, za którą została pobrana. Niemniej jednak w przypadku opłat, jako należności publicznoprawnej, nie musi to być pełna ekwiwalentność, czyli sytuacja, w której wartość obu świadczeń jest równorzędna. Dopuszczalne jest bowiem uznanie ekwiwalentności niepełnej, ale opartej na związku przyczynowo – skutkowym, łączącym opłatę publiczną oraz czynność organu publicznego (por. M. Kuśmirski, Charakter prawny danin publicznych w polskim prawie podatkowym, Studia Administracyjne 13/2021, s. 33-34), czyli w rozpatrywanej sprawie odbiór odpadów komunalnych. Publicznoprawny i przymusowy charakter opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wyklucza po stronie podmiotów zobowiązanych do jej uiszczenia swobodę decydowania o potrzebie i obowiązku jej ponoszenia. Podmioty zobowiązane do jej uiszczenia nie mają zatem swobody kształtowania treści stosunku prawnego, w szczególności wysokości opłaty, ewentualnego jej obniżenia lub odstąpienia od jej pobrania przez gminę (por. M. Budziarek, A. Szymczak, Utrzymanie porządku i czystości w gminach. Komentarz, LEX nb 3, WKP 2021 – stan prawny: 1 maja 2021 r.). Elementy te określa u.c.p.g. oraz akt prawa miejscowego w zakresie wskazanym w tej ustawie (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 358/19 - CBOSA). W realiach rozpatrywanej sprawy, w sytuacji Spółki, wysokość opłaty określiła właściwa uchwała jednostki samorządu terytorialnego, zaś podstawa ustalenia wysokości tej opłaty, została skonkretyzowana w § 7 ust. 2 pkt 2 lit. I) Uchwały. Określono w niej minimalną pojemność pojemnika w jaką powinna zostać wyposażona nieruchomość niezamieszkała na której powstają odpady. Oznacza to, że podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty ma obowiązek uiścić opłatę w wysokości odpowiadającej wartości liczonej co najmniej od jednego pojemnika o normatywie wskazanym w Uchwale. Konsekwencją tego jest obowiązek zadeklarowania w deklaracji, składanej na podstawie art. 6m u.c.p.g., przynajmniej jednego pojemnika o pojemności przewidzianej w Uchwale. Nie można wobec powyższego podzielić stanowiska Spółki, że zapis § 7 ust. 2 pkt 2 lit. I) Uchwały nie ma znaczenia dla deklarowania na potrzeby ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W związku z uchwaleniem tego przepisu, Spółka ma obowiązek wykazania w deklaracji przynajmniej jednego pojemnika o odpowiedniej pojemności. Opłata przewidziana w art. 6j ust. 3 u.c.p.g., nie określa bezpośrednio podstawy do jej ustalania od ilości wytworzonych odpadów, lecz od ilości zadeklarowanych pojemników. Biorąc pod uwagę charakter analizowanej opłaty, co zostało wcześniej przedstawione, podmiot jest zobowiązany do jej uiszczenia według określonych zasad, czyli powinien wskazać ilość pojemników (co najmniej jeden). Jeżeli natomiast ilość odpadów będzie na tyle duża, że nie uda się ich pomieścić w pojemniku, którego normatyw został określony przez odpowiednią jednostkę samorządu terytorialnego, podmiot zobowiązany będzie musiał wykazać w deklaracji większą liczbę pojemników i jedynie w tym zakresie ilość odpadów ma znaczenie dla treści składanej deklaracji. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że wielkość pozostałych pojemników, nie musi już odpowiadać normatywowi określonemu w § 7 ust. 2 pkt 2 lit. I) Uchwały, gdyż przepis ten określa jedynie wartości minimalne, które muszą zostać zadeklarowane przez właściciela nieruchomości. Za słusznością zaprezentowanego poglądu przemawia także, podniesiona również w odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentacja, że "celowość wprowadzenia opłat za odbiór odpadów jako daniny publicznej, miało na celu ograniczenie wywożenia odpadów we własnym zakresie, do miejsc nieprzeznaczonych na ich składowanie, palenie odpadów itp." Wprowadzenie takiej opłaty miało przede wszystkim na celu ochronę środowiska naturalnego, co zostało między innymi wyraźnie podkreślone w powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdził on bowiem między innymi, że celem gminy w kontekście utrzymania porządku i czystości w gminach, nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale ochrona środowiska, ochrona zdrowia, a także ochrona porządku publicznego. Koresponduje to również z uzasadnieniem do projektu ustawy, wprowadzającej między innymi opłaty za odbiór odpadów komunalnych, w którym wskazano, że jednym z celów ustawy jest całkowite wyeliminowanie nielegalnych składowisk odpadów, a tym samym zmniejszenie zaśmiecania w szczególności lasów i terenów rekreacyjnych (druk nr 3670 Sejmu VI Kadencji z 25 listopada 2010 r.). Realizacji tych celów ma między innymi służyć obowiązek wyposażenia nieruchomości w pojemnik o odpowiednim normatywie, który powinien zostać zadeklarowany, jako podstawa ustalenia opłaty za odbiór odpadów komunalnych. W ten sposób podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty, zobowiązane do zadeklarowania takiego pojemnika i składowania w nim odpadów, nie będą miały możliwości deklarowania pojemników o mniejszej pojemności i zagospodarowania odpadów w inny sposób, co mogłoby doprowadzić do niszczenia środowiska naturalnego. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za niezasadne. W konsekwencji za niezasadne musiały zostać uznane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw, aby dopatrzyć się błędów w przeprowadzonej przez Organ interpretacyjny wykładni przepisów prawa materialnego i w konsekwencji uchylić zaskarżoną interpretację, w sytuacji, gdy właściwie uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jan Rudowski Sławomir Presnarowicz