I SA/Łd 261/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. oddala skargę. Pismem z 19 kwietnia 2017 r. J.J. wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] grudnia 2016 r. w sprawie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2015 r. i zabezpieczenia nienależnego zwrotu tego podatku za wskazane miesiące (dalej: decyzja zabezpieczająca). Jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji wnioskodawca podał art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." oraz art. 202 ust. 3 i art. 210 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.). W uzasadnieniu wniosku strona przedstawiła następującą argumentację: Decyzja zabezpieczająca została wydana w oparciu o art. 14d ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), wprowadzony ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie: "u.k.s.". Zgodnie z art. 14d ust. 1 u.k.s., dyrektor urzędu kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 14d ust. 2 u.k.s. decyzję, o której mowa w ust. 1, przekazuje się organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Następnie wnioskodawca podniósł, że decyzję o zabezpieczeniu wykonuje się w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z art. 33d § 1 O.p. Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu wymaga wydania zarządzenia zabezpieczenia przez wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji. Powyższe wynika z art. 155a § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm.). Tylko podmiot mający status wierzyciela może wydać zarządzenie zabezpieczenia. Nadanie statusu wierzyciela organowi administracji publicznej może odbyć się wyłącznie w drodze zastosowania przepisu, który taki status danemu organowi nadaje. Wnioskodawca podkreślił, przywołując art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p. oraz art. 6 K.p.a., że wynikająca z tych przepisów zasada legalizmu sprzeciwia się domniemaniu kompetencji m.in. organów podatkowych oraz organów egzekucyjnych. Wprowadzając do ustawy o kontroli skarbowej art. 14d, ustawodawca nie zmodyfikował art. 25 ust. 1 u.k.s., który stanowił, że organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Pominięcie w art. 25 ust. 1 u.k.s. decyzji, o której mowa w art. 14d ust. 1 u.k.s., nie pozwala na domniemanie, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 14d ust. 2 u.k.s., stał się wierzycielem obowiązków, wynikających z decyzji o zabezpieczeniu. Skoro zatem organ podatkowy, któremu przekazano decyzję o zabezpieczeniu, nie posiadał statusu wierzyciela, to zdaniem wnioskodawcy wskazana we wniosku ostateczna decyzja zabezpieczająca była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta ma charakter trwały, co stanowi podstawę stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji zabezpieczającej. W uzasadnieniu wskazał, że wcześniejsza decyzja dotycząca wniosku o stwierdzenie nieważności została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego z art. 25 i art. 14d u.k.s. oraz art. 17 § 1 O.p. wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. był organem uprawnionym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, którą przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Ł., jako organowi podatkowemu właściwemu dla strony w dniu wydania decyzji. Przechodząc do kompetencji wierzyciela, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że z art. 5 ust. 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 578 ze zm.), która obowiązywała do 1 marca 2017 r., wynika m.in., że kompetencje bycia wierzycielem skupia w sobie naczelnik urzędu skarbowego. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) uprawnienie wierzyciela przysługuje właściwemu organowi podatkowemu. Definicję ogólną wierzyciela ustawodawca zawarł w art. 1a pkt. 13 ww. ustawy, zgodnie z którą wierzyciel to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W myśl powołanych przepisów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie mógł być wierzycielem w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. Ustawodawca przyznał mu jedynie uprawnienie do wydania decyzji o zabezpieczeniu i przekazania jej organowi podatkowemu bezpośrednio zainteresowanemu wykonaniem obowiązku wynikającego z decyzji. Z powyższym twierdzeniem koresponduje art. 155a u.p.e.a., który w § 1 pkt 1 stanowi, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 pkt 1 ww. ustawy, jest dokumentem urzędowym wystawionym przez wierzyciela, uprawniającym do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Organ podatkowy podniósł, że prawidłowość wydanych [...] grudnia 2016 r. zarządzeń zabezpieczenia była weryfikowana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w trybie zarzutów zgłaszanych przez skarżącego na postępowanie zabezpieczające. J. J. wniósł skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., żądając jej uchylenia w całości i zasądzenia od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego w postaci art. 247 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że wprowadzając do ustawy o kontroli skarbowej art. 14d, ustawodawca nie zmodyfikował przepisu art. 25 ust. 1 u.k.s., który stanowił, że organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2. Brak wskazania w art. 25 ust. 1 u.k.s. decyzji, o której mowa wart. 14d ust. 1 nie pozwala na domniemanie, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję o zabezpieczeniu w trybie art. 14d ust. 2 u.k.s., stał się wierzycielem obowiązków, wynikających z decyzji o zabezpieczeniu. Skoro zatem organ podatkowy, któremu przekazano decyzję o zabezpieczeniu, nie posiadał statusu wierzyciela, z uwagi na brak przepisu rangi ustawowej, który by mu takie kompetencje przyznawał, to oznacza to, że wskazana we wniosku ostateczna decyzja o zabezpieczeniu była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta ma charakter trwały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 16 maja 2018 r. do akt sprawy wpłynęło pismo strony skarżącej, w którym strona podniosła, że argumentacja zawarta w odpowiedzi na skargę jest sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Skoro bowiem z przepisów Ordynacji podatkowej i materialnych ustaw podatkowych wynikałaby kompetencja organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie uznania go za wierzyciela wszelkich obowiązków, określonych decyzjami wydawanymi przez organy kontroli skarbowej, to zapis w art. 25 ust. 1 u.k.s. byłby całkowicie zbędny. Podobnie zbędny byłby ust. 1a tego przepisu. Strona skarżąca podniosła również, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie w związku ze zmianą stanu prawnego 1 marca 2017 r., w wyniku którego uchylona została ustawa o kontroli skarbowej, a sprawy prowadzone przez organy kontroli skarbowej zostały przejęte przez naczelników urzędów celno-skarbowych. W myśl art. 80 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018, poz. 508), decyzję o zabezpieczeniu, wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego na podstawie art. 80 ust. 1 UKAS, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca nie bez przyczyny wprowadził art. 80 ust. 2 UKAS do ustawy, gdyż nie można było kompetencji do wykonania decyzji o zabezpieczeniu (czyli posiadania statusu wierzyciela obowiązków, wynikających z takiej decyzji), wyprowadzić z innych przepisów, jak to uczynił organ w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Nie ulegają wątpliwości i zarazem są niesporne następujące kwestie istotne dla sprawy: Po pierwsze, decyzja zabezpieczająca wydana przez organ kontroli skarbowej [...] grudnia 2016 r., której dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności, została wydana na podstawie art. 14d ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Nie ulega również wątpliwości, że przepis ten upoważniał organ kontroli skarbowej do jej wydania, zaś art. 14d ust. 2 tej ustawy nakazywał organowi kontroli skarbowej przekazanie wydanej decyzji zabezpieczającej organowi podatkowemu właściwemu dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Ustawodawca nadając organom kontroli skarbowej kompetencje do wydawania decyzji zabezpieczających, co nastąpiło na podstawie ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), nie zmodyfikował równolegle art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, w taki sposób by z przepisu tego wynikało, że organ podatkowy, któremu organ kontroli skarbowej przekazał decyzję zabezpieczającą, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji a zarazem wykonawcą tej decyzji. Wskazując na zakaz domniemania kompetencji, wywodzony z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., strona skarżąca dowodzi, że skoro art. 25 u.k.s. nie zawiera normy kompetencyjnej, zgodnie z którą naczelnik urzędu skarbowego miał w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji zabezpieczającej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., tj. [...] grudnia 2016 r., status wierzyciela upoważniający do wykonania tej decyzji zabezpieczającej, to decyzja zabezpieczająca jest trwale niewykonalna, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności tej decyzji. W ocenie sądu powyższa teza jest błędna w swoim założeniu, ponieważ art. 25 ust. 1 u.k.s. nie jest przepisem kompetencyjnym. Jest to przepis, który rozstrzyga kwestię, który organ podatkowy jest właściwy do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie postępowania kontrolnego nastąpiła zmiana organu właściwego dla kontrolowanego. Powyższy wniosek wynika z użytego w tym przepisie zwrotu: "Organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego [...] staje się wierzycielem...". Ustawodawca dostrzegł, że pomiędzy dniem wszczęcia postępowania kontrolnego, a dniem jego zakończenia może nastąpić zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego i postanowił rozstrzygnąć, który z organów podatkowych, reprezentujących Skarb Państwa, stanie się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji organu kontroli skarbowej. Ustawodawca rozstrzyga w ten sposób potencjalne spory o właściwość organów podatkowych, przesądzając, który z nich ma wyegzekwować wykonanie zobowiązania. Brak tego przepisu stawiałby organ kontroli przed problemem: który z urzędów skarbowych jest właściwy, czy ten który był właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, czy ten który jest właściwy w dacie jego zakończenia. O tym, że takie spory miały miejsce świadczy komentarz do art. 25 ustawy o kontroli skarbowej Michała Ciecierskiego i przywołane przez komentatora orzeczenia sądów administracyjnych ("Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz LEX" pod red. Krzysztofa Kanduta i Aleksandry Sędkowskiej Wolters Kluwer, wyd. 2, str. 332). Innymi słowy omawiany przepis odpowiada na pytanie, który urząd skarbowy jest wierzycielem, a nie czy urząd skarbowy jest wierzycielem. Odpowiedź na to drugie zagadnienie znajdowała się w art. 5 ust. 6 pkt 1 oraz 7 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz.U. z 2015 r., poz. 578). Zgodnie z pierwszym z przywołanych przepisów ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, których ustalanie lub określanie i pobór, należy do innych organów. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy egzekucyjnej, do zadań naczelników urzędów skarbowych należy wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Drugi z wymienionych przepisów zawiera ogólną normę kompetencyjną, która przemawia za uznaniem urzędu skarbowego za organ o właściwości ogólnej, a więc właściwy we wszystkich sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, niezależnie od ich charakteru, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (tak scharakteryzował ów przepis NSA w wyroku z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II GSK 1271/10). Z art. 1 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) wynika, że podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa. Z przywołanych przepisów wynika, że wierzycielem należności z tytułu podatku od towarów i usług, a zarazem organem egzekucyjnym uprawnionym m.in. do wykonania decyzji zabezpieczającej, jest naczelnik urzędu skarbowego. Jest okolicznością niesporną, że w art. 25 u.k.s. nie rozstrzygnięto kwestii, który z naczelników urzędów skarbowych ma wykonać decyzję zabezpieczającą, w sytuacji gdyby pomiędzy dniem wszczęcia postępowania kontrolnego, a dniem jego zakończenia nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego. Należy jednak zauważyć, że rozstrzyganie powyższego zagadnienia nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, ponieważ organem podatkowym właściwym dla kontrolowanego w okresie od wszczęcia postępowania kontrolnego do wydania decyzji zabezpieczającej, pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. Zatem to ten organ jest wierzycielem uprawnionym do wykonania tej decyzji. Mając na uwadze, że zgodnie art. 1a pkt 13 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pod pojęciem wierzyciela rozumie się podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym, a z art. 5 ust. 6 pkt 7 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wynika generalna kompetencja naczelnika urzędu skarbowego jak organu egzekucyjnego należności pieniężnych, to przyjąć należy, że organ podatkowy jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ kontroli skarbowej na podstawie art. 14d ust. 1 u.k.s. W ocenie sądu przeciwko powyższym wnioskom nie przemawia zmiana stanu prawnego, tj. umieszczenie w ustawie z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przepisu (art. 80 ust. 1 i ust. 2), który jednoznacznie wskazuje, że organem właściwym do wykonania decyzji zabezpieczającej wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji. Brak analogicznego przepisu w stanie prawnym istniejącym przed reformą organów skarbowych, nie oznacza, że obowiązujące przepisy nie zawierały normy kompetencyjnej uprawniającej naczelnika urzędu skarbowego do wykonania decyzji zabezpieczającej. Art. 80 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, który stanowi, że decyzję, o której mowa w ust. 1(tj. decyzję zabezpieczającą wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego), wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji, jest przepisem rozstrzygającym o właściwości organu podatkowego uprawnionego do wykonania decyzji, w sytuacji gdyby w trakcie kontroli celno-skarbowej nastąpiła zmiana organu podatkowego właściwego dla kontrolowanego. Już tylko na marginesie należy zauważyć, że z uzasadnienia do projektu ustawy o Krajowej Administracji Podatkowej nie wynika, aby wprowadzenie tego przepisu miało na celu usunięcie luki prawnej polegającej na tym, że dotychczas obowiązujące przepisy nie określały organu kompetentnego do wykonania decyzji zabezpieczającej(https://www.sluzbacywilna.info.pl/images/stories/do_pobrania/uza sadKAS1702.pdf). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (teksy jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) sąd oddalił skargę. dcz