I FSK 699/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 319/18 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r., II, III i IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 319/18, oddalił skargę K. S. (dalej jako: "Skarżący" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r. i 2016 r. oraz zabezpieczenie na majątku należności z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy wraz z odsetkami za zwłokę. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 6 lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 26 października 2017 r. określającą skarżącemu kwotę w podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2015 r. oraz II, III i IV kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku należności z tytułu podatku od towarów i usług za te okresy wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na obawę, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane zachodziła przesłanka zastosowania art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 dalej jako: O.p.). Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę skarżącego, podzielił stanowisko organów co do tego, że dotychczasowe postępowanie podatnika ukierunkowane na unikanie płacenia podatków oraz jego stan majątkowy, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia wymieniona w art. 33 § 1 O.p. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi w przypadku uznania, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) w zw. z art. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu Podatkowego, polegający na rażącym i widocznym nierównym traktowaniu interesów podatnika i Skarbu Państwa, w tym w szczególności poprzez wyciąganie pochopnych wniosków co do istoty sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia wszelkich jej okoliczności i podjęcia błędnych wniosków w zakresie sytuacji finansowo-ekonomicznej Podatnika na chwilę rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, a w konsekwencji tego bazowanie przez Organ Podatkowy na z góry przyjętych założeniach i antagonistycznym nastawieniu do Podatnika, a co za tym idzie wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy potraktowany wybiórczo i zgromadzony przy naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z 181 O.p. w zw. z art. 123 O.p. poprzez dokonanie ustaleń dotyczących wystąpienia uzasadnionej obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego w oderwaniu od rzeczywistej sytuacji i działań Podatnika przez przyjęcie ustaleń z innych postępowań, w których Podatnik nie brał udziału; poprzez niezapewnienie Podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, które przejawia się w przeprowadzeniu przez Organy postępowania i wydania zaskarżanej decyzji o zabezpieczeniu wyłącznie w oparciu o wyniki innych postępowań kontrolnych, prowadzonych przez inne organy, w odniesieniu do innych podmiotów, w których to postępowaniach Podatnik nie miał możliwości osobistego, czynnego uczestniczenia, jak również o których to postępowaniach Podatnik nie wiedział i nie miał możliwości, aby się dowiedzieć, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegający na błędnym uznaniu przez, że nieruchomości stanowiące własność Podatnika przedstawiają wartość ok. 432.000 zł, podczas gdy zgodnie z przedłożoną do akt sprawy opinią biegłego rzeczoznawcy R. B. z dnia 9 grudnia 2017 r. ich wartość rynkowa oscyluje w granicach ok. 900.350 zł netto, co oznacza, że ich wartość znacznie przewyższa ewentualne zobowiązanie podatkowe, a w konsekwencji pozwala na uznanie, że nie istnieje uzasadniona obawa co do niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego z uwagi na wartość posiadanego przez Skarżącego majątku. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika przy braku podstaw do jego zastosowania, tj. poprzez stwierdzenie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, podczas gdy Podatnik posiada majątek pozwalający na uiszczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie w stosunku do Podatnika nie istnieje jakiekolwiek zagrożenie niewykonania ewentualnych zobowiązań podatkowych, które mogą zostać określone w wyniku postępowania wymiarowego, co w konsekwencji powinno skutkować uwzględnieniem skargi przez WSA w Szczecinie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, sprowadza się do oceny istnienia lub nie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowego nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez zastosowanie ich przez WSA, pomimo braku zaistnienia przesłanek wskazanych w niniejszych przepisach, a zwłaszcza wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczenie zobowiązania podatkowego, co do którego nie została wydana ostateczna decyzja, nie zostanie wykonane. Nieusprawiedliwione są także zarzuty naruszenia przepisów art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez dopuszczenie przez WSA dowolnych ustaleń, nieuprawdopodobnienie wymaganych ustawą przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "uzasadnionej obawy", jednak wylicza się w unormowaniach okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazując na trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wymienione przesłanki mają jednak charakter przykładowy. Zatem, skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w przepisie art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Podkreślenia wymaga również fakt, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje art. 33 § 2 O.p. Należy zauważyć również, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Słusznie w zaskarżonym orzeczeniu wskazuje WSA na wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., (I FSK 259/16; opublikowany w: CBOIS), że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć. Prawidłowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, przyjął, że zaistniała w sprawie sytuacja jest wystarczająca, by uznać istnienie przesłanki określonej w art. 33 § 1 O.p. jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, gdyż niewątpliwie wykazano, że majątek skarżącego, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest Skarb Państwa, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organy wywiązały się ze swego obowiązku, przedstawiły okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych. Czynnikiem wskazującym na zasadność zastosowania wobec skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest okoliczność, że z wycena posiadanych przez podatnika nieruchomości wynosi ok. 432.000 zł natomiast ruchomości w postaci samochodów posiadanych przez podatnika przedstawiają wartość około 140.000 zł Zasadnie organ podkreślił także, że sprzedaż majątku w wyniku ewentualnej licytacji i po odliczeniu kosztów i wydatków egzekucyjnych sprawi, że ewentualna kwota uzyskana w toku licytacji nieruchomości mogłaby zabezpieczyć wykonanie jedynie części zobowiązania. WSA podzielił także stanowisko organów co do prawidłowości oceny płynności finansowej skarżącego, wskazując, że na dzień 31 grudnia 2016 r. saldo końcowe na rachunku bankowym należącym do podatnika wynosiło (+) 764.155,94 zł, jednakże już na dzień 31 października 2017 r. brak było środków finansowych na dokonanie zabezpieczenia. Kolejnym argumentem potwierdzającym istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania jest fakt, że kwota wysokości zobowiązania jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych Podatnika bowiem w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT-36L) wykazał on uzyskanie dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 27.131,31 zł. Natomiast w zeznaniu PIT -36 za 2016 r. wykazał uzyskanie dochodu w kwocie 23.536,18 zł. Dodatkowo ustalono, że 29 grudnia 2016 r. skarżący zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą a w remanencie wykazał zerowy stan towarów, wyposażenia oraz środków trwałych. Zatem zarzut skarżącego, iż ustalenia majątkowe poczynione przez organy podatkowe cechują się dowolnością i wybiórczością jest niezasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowy jest wniosek WSA, że w opisanej sytuacji zachodziła uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające nie zmierza do ustalenia zobowiązania podatkowego, lecz opiera się na wykazaniu zaistnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p. Reasumując należy stwierdzić, że WSA prawidłowo przyjął, że organy właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 O.p., w związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut skarżącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są również całkowicie niezasadne. Skarżący nie wykazał żadnych naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. WSA właściwie przyjął, że nie naruszono zasady wynikającej z art. 121 O.p., w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania przestrzegały bowiem zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Dochowano również wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej, bowiem w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew zarzutom skarżącego nie doszło też do naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p., poprzez oparcie kluczowych w sprawie ustaleń o dowody zgromadzone w postępowaniach kontrolnych dotyczących innego podmiotu gospodarczego, w których skarżący nie był stroną postępowania, a tym samym uniemożliwienie skarżącemu bezpośredniego, czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Formułując ów zarzut autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego, dlatego też stan faktyczny sprawy może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego jest tym bardziej niezasadny, ponieważ jak wskazuje WSA dane będące podstawą dokonanych ocen wynikają z dokumentacji jaką przedstawił podatnik, ostatecznie nie zostały przez niego zakwestionowane. Ocena, że w sprawne zachodzi uzasadniona obawa nieuiszczenia zobowiązania podatkowego jest oparta na całokształcie materiału dowodowego z uwzględnieniem wszystkich dowodów, a wyciągnięte wnioski są zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. Natomiast fakt, iż ostateczny wynik ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącego nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udział w sprawie w każdym jej stadium oraz brak umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co naruszyło zasadę udziału stron w postępowaniu. NSA wyjaśnia, że zgodnie z art. 123 § 2 w zw. z art. 200 § 2 pkt 2 ustawy O.p. postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest szczególnym postępowaniem, co przejawia się także w "odformalizowaniu" niektórych jego elementów. Rację ma – co do zasady – Skarżący twierdząc, że zgodnie z art. art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zwrócić jednak należy uwagę na to, że na podstawie § 2 przywołanego przepisu, organy mogą odstąpić od powyższej zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. W związku z powyższym, mimo iż zgodnie z art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak w myśl art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przepisu tego (tj. § 1 art. 200 O.p. - nie stosuje się w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego. Sąd zwraca uwagę, że użycie przez ustawodawcę wyrazu "nie stosuje się" na gruncie wykładni gramatycznej jest jednoznaczne i dlatego też zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 123 § 1 O.p. jest oczywiście chybiony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że wykazane okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że przesłanką zabezpieczenia jest ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, iż rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na tych fakturach. Należy tym samym uznać, że zarzuty naruszenia art. 33 § 1 i 2 O.p. nie miał usprawiedliwionych podstaw. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.